Организация оптовой торговли в декабре 2001 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (не облагаемой НДС). Договорная стоимость книжной продукции составила 100 000 руб. Книжная продукция, фактической себестоимостью 65 000 руб., реализована покупателю в мае 2002 г.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения обязанности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог определяются методом "по отгрузке".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившей предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В 2001 г. на основании ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ред. от 15.12.2001) в отношении книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, действует пп."э" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому данная книжная продукция освобождается от НДС. При освобождении от налога в 2001 г. книжной продукции необходимо руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 21.03.1996 N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" и от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (п.6.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, ред. от 22.05.2001).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ (ред. от 07.08.2001) налоговая база при реализации товаров в целях исчисления НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Вместе с тем согласно п.2 ст.162 НК РФ положения п.1 ст.162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 НК РФ.

В рассматриваемом случае у организации в декабре 2001 г. не возникло обязанности по исчислению и уплате НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

С 01.01.2002 согласно пп.3 п.2 ст.164 НК РФ (ред. от 31.12.2001) облагаются НДС по налоговой ставке 10% операции по реализации книжной продукции, коды которой в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ <1>.

Однако в рассматриваемом случае на основании Письма МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" организация при реализации в мае 2002 г. покупателю книжной продукции в счет полученной в 2001 г. 100%-ной предварительной оплаты с выручки от реализации данной продукции НДС не начисляет и, соответственно, счет - фактуру выставляет покупателю без НДС.

После фактической отгрузки книжной продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2001 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма предоплаты|      |      |       |                |
   |в счет предстоящей       |      |      |       |                |
   |поставки книжной         |      |      |       |                |
   |продукции, не облагаемой |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      |  51  | 62—2 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2002 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи книжной продукции|      |      |       |     Товарная   |
   |<2>                      | 62—1 | 90—1 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |проданной книжной        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции <3>            | 90—2 |  41  | 65 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((100 000 — 65 000) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <4>                |  44  |  68  |    350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную книжную |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |книжной продукции        |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 34 650| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Напомним, что в 2002 г. до утверждения Правительством РФ кодов при реализации книжной продукции в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в п.1 Письма Госналогслужбы России от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (Письмо МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию"). <2> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров. При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). <3> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. Кроме того, при реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. <4> Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", и с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией в состав расходов на продажу тех периодов, в которые осуществлялась реализация товара (п.44 Инструкции N 59). Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, который на основании ст.320 НК РФ признается косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.10.2002 ————