Организация оптовой торговли, применяющая новый План счетов, в декабре 2001 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (необлагаемой НДС). Договорная стоимость книжной продукции составила 200 000 руб. Книжная продукция, фактической себестоимостью 150 000 руб., реализована покупателю в августе 2002 г. В связи с внесением Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ дополнений в п.8 ст.149 НК РФ (вступивших в силу с 01.07.2002) стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым покупатель производит доплату в сумме 20 000 руб. после реализации книжной продукции. В итоге договорная стоимость книжной продукции составляет 220 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившей предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В 2001 г. на основании ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ред. от 15.12.2001) в отношении книжной продукции действует пп."э" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому книжная продукция освобождается от НДС. При освобождении от налога в 2001 г. книжной продукции необходимо руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 21.03.1996 N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" и от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (п.6.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, ред. от 22.05.2001).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ (ред. от 07.08.2001) налоговая база при реализации товаров в целях исчисления НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Вместе с тем согласно п.2 ст.162 НК РФ положения п.1 ст.162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 НК РФ.

В рассматриваемом случае у организации в декабре 2001 г. не возникло обязанности по исчислению и уплате НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

С 01.01.2002 согласно пп.3 п.2 ст.164 НК РФ (ред. от 24.07.2002) облагаются НДС по налоговой ставке 10% операции по реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, коды которой в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

В 2002 г. до утверждения Правительством РФ кодов при реализации книжной продукции в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в п.1 Письма Госналогслужбы России от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (Письмо МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию").

Пунктом 4 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п.8 ст.149 НК РФ внесены дополнения, согласно которым при изменении редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Разъяснения по данному вопросу изложены в п.6.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.2002).

Таким образом, при реализации с 01.07.2002 покупателю книжной продукции в счет полученной в 2001 г. 100%-ной предварительной оплаты организация увеличивает договорную стоимость книжной продукции на сумму НДС, в данном случае на 20 000 руб. (исходя из налоговой ставки 10%), и соответственно выставляет покупателю счет - фактуру с указанием НДС.

Кроме того, в июле 2002 г. с суммы полученной в 2001 г. предварительной оплаты организация на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ должна начислить НДС.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при получении предварительной оплаты налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в рассматриваемом случае предусмотренной п.2 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Начисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической отгрузки книжной продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы этой предварительной оплаты (п.8 ст.171 НК РФ), что отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Поступление суммы доплаты за реализованную книжную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи декабря 2001 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма предоплаты|      |      |       |                |
   |в счет предстоящей       |      |      |       |                |
   |поставки книжной         |      |      |       |                |
   |продукции, не облагаемой |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      |  51  | 62—2 |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предоплаты, поступившей в|      |      |       |                |
   |декабре 2001 г.          |      |      |       |                |
   |(200 000 х 10 / 110)     | 62—2 | 68—1 | 18 182|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи августа 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |НДС, начисленный с суммы |      |      |       |                |
   |предоплаты, уплачен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—1 |  51  | 18 182|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи книжной продукции|      |      |       |    Товарная    |
   |<*>                      | 62—1 | 90—1 |220 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |проданной книжной        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции <**>           | 90—2 |  41  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи книжной продукции|      |      |       |                |
   |(220 000 / 110 х 10)     | 90—3 | 68—1 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((220 000 — 20 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 150 000) х  1%) <***>  |  44  | 68—2 |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную книжную |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |    расчетному  |
   |с суммы полученной       |      |      |       |      счету,    |
   |предоплаты               | 68—1 | 62—2 | 18 182|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |                |
   |реализованную книжную    |      |      |       |Выписка банка по|
   |продукцию                |  51  | 62—1 | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |книжной продукции        |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 49 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров. При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации товара исключается НДС. <**> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. Кроме того, при реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. <***> Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", и с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог согласно п.44 Инструкции N 59 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, который на основании ст.320 НК РФ признается косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.10.2002 ————