Организация в ноябре 2001 г. приобрела экземпляр компьютерной программы для ведения бухгалтерского учета стоимостью 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. Договором с правообладателем срок использования программы не определен, срок полезного использования данной программы установлен организацией в два года. В октябре 2002 г. организация продала данный экземпляр программы за 2700 руб., в том числе НДС 450 руб. Согласно учетной политике организации в целях бухгалтерского учета расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2002 г. производится методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные права на программы для ЭВМ относятся к объектам нематериальных активов.

При приобретении экземпляра программы для ЭВМ исключительные права на программу не передаются, а между приобретателем экземпляра программы и правообладателем заключается в письменной форме договор на использование программы для ЭВМ. При этом при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ (ст.14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Следовательно, расходы по приобретению программы не могут учитываться на балансе в составе нематериальных активов, а должны отражаться как расходы по использованию программы (п.26 ПБУ 14/2000).

Поскольку организация приобретает компьютерную программу для управленческих нужд, следовательно, расходы организации, связанные с ее приобретением, на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы на приобретение программы признаются в сумме, равной величине произведенной за нее оплаты исходя из цены, установленной договором между организацией и продавцом (п.6 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п.19 ПБУ 10/99).

В данном случае пользование программой обусловливает получение организацией экономических выгод в течение всего предполагаемого срока ее полезного использования, то есть двух лет. Таким образом, расходы на приобретение программы должны признаваться в отчете о прибылях и убытках ежемесячно в течение данного срока.

Указанные расходы учитываются как расходы будущих периодов и списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, расходы по приобретению программы учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную продавцу компьютерной программы сумму НДС организация в 2001 г. в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату продавцу программы. Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Учтенные на счете 97 расходы на приобретение компьютерной программы ежемесячно списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" равными долями в течение срока полезного использования программы (два года) согласно учетной политике организации.

В 2001 г. в целях налогообложения прибыли списываемые ежемесячно расходы по приобретению компьютерной программы, используемой для управленческих нужд, включались в себестоимость продукции на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, как затраты, связанные с управлением производством.

В 2002 г. в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

По мнению специалистов Минфина России, выраженному в ответе на частный вопрос налогоплательщика (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/62), принцип равномерного формирования расходов применяется только к сделкам с конкретными сроками (что должно прямо вытекать из условий договора).

Таким образом, если договором с правообладателем срок использования компьютерной программы не определен, расходы по приобретению права на ее использование в соответствии с гл.25 НК РФ признаются в полной сумме на дату их осуществления.

Согласно пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" организации, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 при определении суммы налога на прибыль "переходного" периода включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ.

Единовременному списанию подлежат, в частности, суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ с 01.01.2002 таковыми не являются, а подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу.

Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденными Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (п.2 разд.1.2) разъясняется, что к подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов (в случае, если договором не был установлен срок, на который организации передаются права на использование данного программного продукта), которые в соответствии с действовавшим в 2001 г. порядком учитывались в составе расходов будущих периодов.

В данном случае договором на приобретение экземпляра компьютерной программы срок ее использования не установлен, следовательно, числящаяся по состоянию на 31.12.2001 в составе расходов будущих периодов стоимость компьютерной программы должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода и отражаться по строке 025 листа 12 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления)" Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542).

Согласно ст.16 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, на основании п.п.7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются операционными доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, согласованной в договоре.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". В данном случае по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", отражается задолженность покупателя за проданную программу в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость выбывающего актива (в данном случае недосписанная сумма расходов на приобретение программы) в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов".

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации имущества и имущественных прав (без учета НДС) признается доходом от реализации (п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ).

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ).

Однако в данном случае, как указывалось выше, расходы по приобретению компьютерной программы ранее были учтены для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с п.5 ст.252 НК РФ они для целей налогообложения прибыли повторному включению в состав расходов не подлежат.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретена компьютерная |      |      |       |                |
   |программа                |      |      |       |     Договор,   |
   |(6000 — 1000) <*>        |  97  |  60  |  5 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной программе  |  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу программы       |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |принятой к учету и       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченной компьютерной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |программе                |  68  |  19  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока использования программы       |
   |              (с ноября 2001 г. по октябрь 2002 г.)             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов по|      |      |       |                |
   |приобретению программы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 2 / 12)          |  26  |  97  | 208,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Продажа компьютерной программы                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны поступления от  |      |      |       |                |
   |продажи компьютерной     |      |      |       |                |
   |программы                |  62  | 91—1 |  2 700|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации программы     | 91—2 |  68  |    450|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы по       |      |      |       |                |
   |приобретению проданной   |      |      |       |                |
   |программы                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 — 208,33 х 12)     | 91—2 |  97  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |                |
   |расходов)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 — 450 — 2500)      |  99  | 91—9 |    250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Одновременно приобретенная программа отражается на забалансовом счете на основании п.26 ПБУ 14/2000 как нематериальные активы, полученные в пользование, в оценке, принятой в договоре. На наш взгляд, при отсутствии в договоре оценки предоставленной в пользование компьютерной программы она может быть отражена в условной оценке, например, исходя из суммы, уплачиваемой при покупке программы. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.10.2002 ————