В 2002 г. организация розничной торговли, перешедшая на кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, уплатила поставщику 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.) за товар, полученный от поставщика и реализованный (за наличный расчет) с наценкой 30% в декабре 2001 г. Действующая в регионе ставка налога с продаж составляет 5%. С 2001 г. организация ведет учет по новому Плану счетов.

Приобретенные в декабре 2001 г. товары в соответствии с п.п.3, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально - производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование полученных от поставщика товаров отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения без НДС.

Сумма НДС по приобретенным товарам, подлежащая уплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ (ред. от 07.08.2001) сумму НДС, предъявленную к оплате поставщиком товара, организация вправе принять к вычету после фактической оплаты поставщику при наличии счета - фактуры. Таким образом, в рассматриваемой ситуации право на вычет суммы НДС по приобретенному товару возникает у организации в 2002 г. после перечисления оплаты за товар поставщику. Принятая к вычету сумма НДС списывается со счета 19, субсчет 19-3, в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.12 ПБУ 5/98 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Согласно Плану счетов при принятии к бухгалтерскому учету товаров на сумму торговой наценки производится запись по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 41 "Товары".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в данном случае в сумме фактически поступивших от покупателей денежных средств (п.6 ПБУ 9/99).

Выручка от продажи товаров, полученная организацией розничной торговли, отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". При этом по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", отражается учетная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41) с одновременным сторнированием сумм наценок, относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42), а также издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается в учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании п.3 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 24.03.2001) при реализации товаров за наличный расчет в 2001 г. у организации возникает объект обложения налогом с продаж. Суммы налога с продаж, полученные от покупателей и подлежащие уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (ред. от 24.03.2001) организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются торговыми организациями в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59). Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автодорог в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Оплата товара поставщику в 2002 г. отражается в учете организации по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации с 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль кассовым методом, при котором расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п.3 ст.273 НК РФ (в ред. от 24.07.2002)).

Поскольку в данном случае оплата произведена за товар, приобретенный и реализованный в 2001 г., такая оплата не отражается в налоговом учете в 2002 г. в составе расходов организации, т.к. стоимость указанного товара учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2001 г. <*> (п.11 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2001 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован поступивший  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика товар      |      |      |       |    документы   |
   |(60 000 — 10 000)        |  41  |  60  | 50 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному товару   | 19—3 |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма торговой  |      |      |       |                |
   |наценки на товар         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 30%)           |  41  |  42  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   Приходный    |
   |продажи товара           |  50  | 90—1 | 65 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  | 65 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена торговая        |      |      |       |                |
   |наценка, относящаяся к   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданному товару        | 90—2 |  42  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(65 000 / 105 х 5)       | 90—6 |  68  |  3 095| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС ((65 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3095) / 120 х 20) <**> | 90—3 |  68  | 10 318| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((65 000 — 3095 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 318) х 1%)          |  44  |  68  |    516| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения (без учета иных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  44  |    516|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <*>            | 90—9 |  99  |  1 071| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику за товар      |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по товару,           |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченному поставщику   |  68  | 19—3 | 10 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При исчислении налога на прибыль в 2001 г. в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. от 09.05.2001) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доход от реализации товара, не оплаченного поставщику, подлежал уменьшению на стоимость этого товара независимо от порядка определения выручки для целей налогообложения, установленного учетной политикой организации. <**> Согласно п.3 ст.168 НК РФ (в ред. от 07.08.2001) при реализации товаров выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требование по выставлению счета - фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п.7 ст.168 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.10.2002 ————