Организация приобрела не завершенное строительством здание склада стоимостью 480 000 руб., в том числе НДС 80 000 руб., и осуществила его достройку подрядным способом. Стоимость строительных работ по достройке здания составила 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. В сентябре 2002 г. поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание, при этом была внесена плата за государственную регистрацию - 5000 руб. Свидетельство о государственной регистрации права собственности получено в октябре 2002 г., в этом же месяце здание принято в эксплуатацию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Затраты организации на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с п.п.2.3, 3.1.1 указанного Положения и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" и составляют незавершенное строительство.

Таким образом, приобретение не завершенного капитальным строительством объекта отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная к уплате продавцом объекта, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При подрядном способе строительства объекта выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях <1>, данные объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности завершенное строительством здание склада, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, зачисляется в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является Акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение включаются в том числе регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В данном случае первоначальная стоимость построенного объекта для целей бухгалтерского учета равна 505 000 руб. (400 000 руб. + 100 000 руб. + 5000 руб.).

В целях налогообложения прибыли завершенное строительством здание относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества <2> с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае - вычет НДС, предъявленный подрядной организацией, а также НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В данном случае здание принято в эксплуатацию в октябре 2002 г., следовательно, право на вычет НДС, предъявленного подрядной организацией, и НДС, уплаченного при приобретении объекта незавершенного строительства, возникает у организации в ноябре 2002 г.

Принятие к вычету вышеуказанных сумм НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    Договор     |
   |приобретенного объекта,  |      |      |       | купли—продажи, |
   |не завершенного          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |строительством           | 08—3 |  60  |400 000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному объекту,  |      |      |       |                |
   |не завершенному          |      |      |       |                |
   |строительством           |  19  |  60  | 80 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенного объекта   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |480 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |  Акт о приемке |
   |работы по достройке      |      |      |       |   выполненных  |
   |приобретенного здания    | 08—3 |  60  |100 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам по   |      |      |       |                |
   |достройке приобретенного |      |      |       |                |
   |здания                   |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |строительные работы      |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Внесена плата за         |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |Выписка банка по|
   |собственности            |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зарегистрировано право   |      |      |       | Свидетельство о|
   |собственности на         |      |      |       | государственной|
   |приобретенное здание <3> | 08—3 |  76  |  5 000|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Введено в эксплуатацию   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |законченное              |      |      |       |    передачи    |
   |строительством здание <4>|  01  | 08—3 |505 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          В месяце, следующим за месяцем ввода здания в         |
   |                        эксплуатацию <2>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   расчетному   |
   |НДС, уплаченная при      |      |      |       |      счету,    |
   |приобретении объекта,    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |не завершенного          |      |      |       |     справка,   |
   |строительством           |  68  |  19  | 80 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |      счету,    |
   |НДС по выполненным       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подрядчиком строительным |      |      |       |     справка,   |
   |работам                  |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.1 ст.551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на приобретаемое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Право собственности у приобретателя согласно п.2 ст.223 ГК РФ возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. <2> Согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время на основании п.1.ст.256 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода (то есть введено в эксплуатацию). Таким образом, в данном случае законченное строительством здание, документы на регистрацию которого были поданы до его ввода в эксплуатацию, принимается к налоговому учету в составе амортизируемого имущества на дату его принятия в эксплуатацию. <3> Для целей налогообложения прибыли платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). <4> Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость здания для целей налогового учета составит 500 000 руб. (400 000 руб. + 100 000 руб.) Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.10.2002 ————