Организация предоставила работнику заем наличными денежными средствами в сумме 120 000 руб. под 16 процентов годовых на срок 3 месяца. Согласно договору займа проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником при их возврате. По истечении срока действия договора займа (на установленную договором дату возврата заемных средств) организацией и заемщиком подписано соглашение о прощении долга, согласно которому организация освобождает работника от обязанностей возврата полученной суммы займа и уплаты процентов за пользование заемными средствами. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в период действия договора займа составляет 21%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если заимодавцем является юридическое лицо (п.1 ст.808 ГК РФ).

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-1, в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Проценты, получаемые за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации в момент погашения заемщиком суммы займа, считаем, что в бухгалтерском учете начисление процентов отражается на дату возврата заемных средств, установленную договором. Сумма начисленных процентов отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 73, субсчет 73-1.

В целях налогообложения прибыли проценты, причитающиеся организации по договору займа, являются в соответствии с п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ.

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, причитающиеся организации проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

В соответствии со ст.415 ГК РФ одним из оснований прекращения обязательства является прощение долга, т.е. освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, что может квалифицироваться как дарение на основании п.1 ст.572 ГК РФ.

Сумма списываемой в результате прощения долга дебиторской задолженности работника по договору займа может быть отражена организацией на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в составе прочих внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Полученный в рассматриваемой ситуации убыток от списания дебиторской задолженности работника в результате прощения долга не учитывается организацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п.16 ст.270 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату предоставления заемных средств            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Выдан заем работнику     |      |      |       |   Расходный    |
   |организации <*>          | 73—1 |  50  |120 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На установленную договором займа                |
   |                  дату возврата заемных средств                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся к получению|      |      |       |  Договор займа,|
   |по договору займа <**>   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 16% / 12 х 3) | 73—1 | 91—1 |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |  Соглашение о  |
   |задолженности работника  |      |      |       | прощении долга,|
   |по договору займа        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 + 4800) <***>   | 91—2 | 73—1 |124 800|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации. <**> Поскольку процентная ставка, предусмотренная договором займа, составляет 16% и, соответственно, превышает 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату предоставления заемных средств (21% х 3/4 = 15,75%), то в целях исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами у работника в данном случае не возникает (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). <***> Сумма прощенного организацией долга по договору займа является для заемщика - физического лица доходом, подлежащим включению в налоговую базу для исчисления НДФЛ (п.1 ст.210 НК РФ). При этом на основании п.28 ст.217 НК РФ налоговая база может быть уменьшена на 2000 руб. (если в отчетном году других подарков работник не получал). Налог исчисляется по ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ возложена на организацию, являющуюся по отношению к физическому лицу налоговым агентом (ст.226 НК РФ). Удержание налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ). При невозможности удержать у налогоплательщика в течение 12 месяцев исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.10.2002 ————