В декабре 2001 г. организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", оказала транспортные услуги заказчику. Стоимость услуг, установленная согласно договору в долларах США, составляет 600 долл., включая НДС 100 долл., и оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Расходы организации, связанные с оказанием данных услуг, - 10 000 руб. Заказчик оплатил услуги в 2002 г., с 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату оказания услуг заказчику (18.12.2001) - 30,30 руб. за 1 долл.; на дату получения оплаты (09.07.2002) - 31,53 руб. за 1 долл.

На основании п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поступления (выручка) за оказанные услуги являются для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае в декабре 2001 г. на дату оказания транспортных услуг заказчику.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором стоимость услуг выражена в долларах США, признаваемая в учете в 2001 г. выручка исчисляется по курсу, установленному ЦБ РФ на дату ее признания.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в бухгалтерском учете сумма выручки за оказанные услуги отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ (в ред. от 07.08.2001) признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг). Таким образом, в рассматриваемой ситуации до получения оплаты от заказчика за оказанные услуги у организации не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете в 2001 г. сумма НДС, относящаяся к оказанным, но не оплаченным услугам, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по оказанным, но не оплаченным услугам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная от реализации услуг, является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1%. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Поскольку реализацией в целях налогообложения признается возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере оказания услуг заказчику организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по оказанным, но не оплаченным услугам".

В 2002 г. при получении оплаты от заказчика за оказанные услуги в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

Что касается налога на прибыль, то в целях налогообложения прибыли за 2001 г. производственные организации, определявшие выручку "по оплате", отражали сумму выручки за реализованные, но не оплаченные услуги по строке 2.1 "а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, по строке 2.1 "б" данной Справки отражалась себестоимость указанных услуг.

В рассматриваемой ситуации оплата за оказанные услуги получена организацией в 2002 г. по возросшему курсу доллара США. Поскольку в соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 величина выручки определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то сумма выручки за оказанные в 2001 г. услуги подлежит корректировке (увеличению) на положительную суммовую разницу.

Так как в данном случае в бухгалтерском учете финансовый результат от реализации услуг за отчетный 2001 г. сформирован до получения оплаты от заказчика, считаем, что в 2002 г. (после утверждения бухгалтерской отчетности за 2001 г.) выручка от реализации услуг за 2001 г. корректировке не подлежит (п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Положительная суммовая разница, на которую подлежит увеличению выручка 2001 г., в данном случае отражается в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62.

Поскольку п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ (в ред. от 29.05.2002) установлено, что при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то с суммы положительной суммовой разницы организации следует исчислить НДС. На основании п.4 ст.164 НК РФ исчисление НДС в этом случае производится по ставке 20/120. В бухгалтерском учете на сумму исчисленного НДС производится запись по кредиту счета 68 и дебету в данном случае счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

С суммы положительной суммовой разницы, на наш взгляд, также начисляется налог на пользователей автомобильных дорог в связи с тем, что по правилам бухгалтерского учета, как сказано выше, на данную суммовую разницу подлежит корректировке (увеличению) выручка от реализации услуг, которая является объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

При исчислении налога на прибыль в 2002 г. организации следует руководствоваться положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а также Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно п.2 ст.273 НК РФ при кассовом методе признания доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кроме того, на основании п.11 ст.10 вышеназванного Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу, при формировании налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с порядком, установленным гл.25 НК РФ, включает в состав доходов и расходов полученные (переданные) средства или иное имущество в оплату товаров (работ, услуг) либо в погашение требований или обязательств, если в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2002, такие расходы (доходы) не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в 2002 г. в налоговом учете организации подлежит отражению в составе доходов от реализации фактически поступившая от заказчика сумма. При этом из суммы доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ исключается НДС, предъявленный к оплате заказчику, в сумме, фактически исчисленной к уплате в бюджет. В данном случае сумма дохода составляет 15 765 руб. (18 918 руб. - - (3030 руб. + 123 руб.)).

Что касается расходов организации, связанных с оказанием в 2001 г. услуг и не учтенных в целях налогообложения прибыли, то на наш взгляд, организация вправе отразить их в составе расходов в налоговом учете в 2002 г. при условии, что они фактически организацией оплачены (п.3 ст.273 НК РФ ), например, зарплата работникам выплачена, ЕСН уплачен в бюджет, использованные при оказании услуг ГСМ оплачены поставщику и т.п. Сумма налога на пользователей автомобильных дорог (включая доначисленную с суммовой разницы), учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), но только после фактической уплаты этого налога (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2001 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка за      |      |      |       |    Товарно—    |
   |оказанные услуги         |      |      |       |  транспортная  |
   |(600 х 30,30)            |  62  | 90—1 | 18 180|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от заказчика   |      |      |       |                |
   |(100 х 30,30) <*>        | 90—3 | 76—5 |  3 030|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((18 180 — 3030) х 1%)   |  20  | 76—6 |  151,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 + 151,5)         | 90—2 |  20  |10151,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца)                  | 90—9 |  99  |4 998,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |                |
   |заказчика услуг          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(600 х 31,53)            |  51  |  62  | 18 918|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 |  3 030|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |  151,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных доходов|      |      |       |                |
   |положительная суммовая   |      |      |       |                |
   |разница                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 х (31,53 — 30,30))  |  62  | 91—1 |    738| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(738 х 20 / 120)         | 91—2 | 68—1 |    123| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((738 — 123) х 1%)       | 91—2 | 68—2 |   6,15| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг, организация должна выставить заказчику счет - фактуру (п.3 ст.168 НК РФ), суммы в котором могут быть выражены в иностранной валюте в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.10.2002 ————