По результатам проведенной в конце 2001 г. инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками организацией выявлена ничем не обеспеченная задолженность покупателя за товары на сумму 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.), срок возникновения которой превышает 90 дней. Данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в 2001 г. организацией в соответствии с ее учетной политикой создан резерв сомнительных долгов в размере 60 000 руб. Выручка для целей налогообложения определялась в 2001 г. "по отгрузке". В 2002 г. должник (покупатель) признан судом банкротом. При его ликвидации требования организации удовлетворены лишь частично, в размере 20 000 руб. С 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В 2001 г. на основании п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, суммы созданного резерва по сомнительным долгам включались в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Статьей 65 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. При этом требования кредиторов удовлетворяются в очередности, установленной п.1 ст.64 ГК РФ.

В данном случае в 2002 г. при ликвидации покупателя (должника) требования организации частично удовлетворены. На полученную сумму в учете организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, следовательно, сумма оставшейся дебиторской задолженности покупателя в рассматриваемой ситуации может быть признана нереальной для взыскания.

В целях бухгалтерского учета суммы долгов, нереальных для взыскания, являются внереализационными расходами (п.12 ПБУ 10/99). Основанием для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности в данном случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, в соответствии с которым в единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника (ст.119 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации нереальная для взыскания задолженность покупателя подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на счет средств резерва сомнительных долгов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения.

В рассматриваемой ситуации списание в 2002 г. дебиторской задолженности покупателя отражается в учете организации по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Следовательно, в 2002 г. сумма неиспользованного резерва сомнительных долгов в размере требований организации, удовлетворенных при ликвидации покупателя (т.е. в сумме поступивших денежных средств), подлежит списанию в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам". На наш взгляд, данная запись в бухгалтерском учете производится на дату получения денежных средств в счет частичного погашения задолженности, ранее признанной организацией сомнительной.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2001 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Создан резерв на сумму   |      |      |       |     Приказ     |
   |задолженности, признанной|      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительной             | 91—2 |  63  | 60 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в 2002 г. <1>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |                |
   |погашение задолженности  |      |      |       |                |
   |покупателя, признанного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |банкротом <2>            |  51  |  62  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |неиспользованного резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сомнительных долгов <3>  |  63  | 91—1 | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Определение  |
   |                         |      |      |       |  арбитражного  |
   |                         |      |      |       |      суда,     |
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |Списана нереальная для   |      |      |       | инвентаризации |
   |взыскания задолженность  |      |      |       |    расчетов,   |
   |покупателя за счет       |      |      |       |     Приказ     |
   |средств созданного       |      |      |       |  руководителя  |
   |резерва <4>              |  63  |  62  | 40 000|   организации  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Обращаем внимание, что обязанность по восстановлению в целях налогообложения прибыли сумм резервов по сомнительным долгам налогоплательщиками, переходящими с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу, если они до 01.01.2002 признавали выручку в целях налогообложения по отгрузке, законодательством не предусмотрена (п.9 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). <2> В соответствии с п.11 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу, при формировании налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с порядком, установленным гл.25 Налогового кодекса РФ, не включает в состав доходов средства, полученные в оплату товаров (работ, услуг), если в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу указанной главы НК РФ, такие доходы учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в рассматриваемой ситуации полученные в 2002 г. денежные средства в счет частичного погашения задолженности покупателя за товар не отражаются в налоговом учете организации в составе доходов, определяемых в данном случае с учетом требований п.2 ст.273 НК РФ, поскольку выручка (доход) от реализации товара данному покупателю формировала налогооблагаемую прибыль в 2001 г. <3> В целях исчисления налога на прибыль требование о включении в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода суммы неиспользованного резерва сомнительных долгов, созданного до 01.01.2002, установлено исключительно для организаций, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления (последний абзац пп.4 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ). Однако, на наш взгляд, организация, перешедшая с 01.01.2002 на кассовый метод определения доходов и расходов, также должна отразить в составе внереализационных доходов сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам, так как в рассматриваемой ситуации сумма отчислений в этот резерв принималась в уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. как внереализационный расход, а фактически средства резерва использованы по назначению лишь частично. <4> Сумма списываемого в 2002 г. безнадежного долга в данном случае не является внереализационным расходом организации в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ, поскольку убыток от его списания покрывается за счет средств резерва, расходы на формирование которого были учтены для целей налогообложения прибыли в 2001 г. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.10.2002 ————