В декабре 2001 г. производственная организация начислила и уплатила земельный налог в сумме 44 160 руб. В мае 2002 г. организация обнаружила, что в результате технической ошибки в декабре 2001 г. был излишне начислен и уплачен земельный налог в сумме 11 000 руб. В 2001 г. налог на прибыль организация уплачивала по ставке 35%. Как отразить сумму излишне уплаченного земельного налога в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно пп."б" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" земельный налог относится к местным налогам. Порядок зачисления поступлений по налогу в соответствующий бюджет определяется законодательством о земле.

Конкретные ставки земельного налога определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно - территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации (п.2 ст.21 Закона 2118-1).

Расходы организации по уплате земельного налога относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) (п.5 ст.21 Закона N 2118-1). Начисление земельного налога отражается производственными организациями согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счетов учета затрат на производство (в зависимости от того, как используются земли).

На основании п.1 ст.78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Согласно п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошедшем году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошедший отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а отражаются в текущем периоде, в котором были обнаружены искажения.

Сумма излишне начисленного и включенного в себестоимость продукции в 2001 г. земельного налога отражается в бухгалтерском учете в мае 2002 г. как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и включается организацией в состав внереализационных доходов (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли в 2001 г. сумма начисленного земельного налога включалась в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."э" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Следовательно, излишнее начисление и включение в себестоимость продукции (работ, услуг) земельного налога в 2001 г. привело к ошибке в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 г., занижению на эту сумму налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль за 2001 г.

Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При этом п.4 ст.81 НК РФ определено, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В данном случае сумма налога на прибыль в 2001 г. была занижена на 3850 руб. (11 000 руб. х 35%).

Таким образом, в данном случае при обнаружении ошибки в мае 2002 г. организация во избежание налоговых санкций должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 г., а также доплатить в бюджет недостающую сумму налога и пени.

Порядок начисления и уплаты пени установлен ст.75 НК РФ. В соответствии с п.3 ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.4 ст.75 НК РФ).

Причитающиеся к уплате пени с суммы доначисленного налога на прибыль отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата в бюджет доначисленного налога и пени отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 68.

В соответствии с п.2 ст.270 НК РФ расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Согласно п.3 ст.248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Поскольку, как указывалось выше, на сумму излишне начисленного земельного налога организация внесла исправления в декларацию по налогу на прибыль за 2001 г. и доначислила соответствующую сумму налога на прибыль, следовательно, в 2002 г. данную сумму в налоговом учете организация не отражает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в декабре 2001 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (23, |      |       |                |
   |                         |  25, |      |       |                |
   |Начислен к уплате в      |  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |бюджет земельный налог   |  29) |  68  | 44 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен земельный налог  |  68  |  51  | 44 160|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма излишне   |      |      |       |                |
   |начисленного в 2001 г.   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного налога        |  68  | 91—1 | 11 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |                |
   |прибыль за 2001 г.       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 000 х 35%)           |  99  |  68  |  3 850| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены пени по налогу |      |      |       |                |
   |на прибыль за 2001 г.    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  99  |  68  | 103,31| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата в     |      |      |       |                |
   |бюджет суммы налога на   |      |      |       |                |
   |прибыль и пени           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(3850 + 103,31)          |  68  |  51  |3953,31|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.3 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уплата налога на прибыль по годовому расчету за 2001 г. производится в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год. В данном случае расчет пени произведен исходя из того, что недостающая сумма налога на прибыль уплачена в бюджет 15 мая 2002 г., то есть просрочка уплаты налога составила 35 дней. Ставка рефинансирования с 9 апреля 2002 г. установлена в размере 23% (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-У). Таким образом, сумма пени по налогу на прибыль за 2001 г. составит 103,31 руб. (3850 руб. х 1/300 х 23% х 35 дней). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.10.2002 ————