По результатам проведенной в конце 2001 г. инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками организацией выявлена ничем не обеспеченная задолженность покупателя за товары на сумму 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.), срок возникновения которой превышает 90 дней. Данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в 2001 г. организацией в соответствии с ее учетной политикой создан резерв сомнительных долгов в размере 180 000 руб. Выручка для целей налогообложения определялась в 2001 г. "по отгрузке". В 2002 г. покупатель (должник) погасил свою задолженность в полном объеме. С 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления; резерв сомнительных долгов создается как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В 2001 г. на основании п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, суммы созданного резерва по сомнительным долгам включались в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В рассматриваемой ситуации в 2002 г. покупатель (должник)

погасил свою задолженность перед организацией в полном объеме. На сумму, полученную от покупателя, в учете организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Следовательно, в 2002 г. сумма резерва сомнительных долгов подлежит списанию в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам". На наш взгляд, данная запись в бухгалтерском учете производится на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2001 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Создан резерв на сумму   |      |      |       |     Приказ     |
   |задолженности, признанной|      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительной             | 91—2 |  63  |180 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в 2002 г. <*>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности покупателем|  51  |  62  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сомнительных долгов <**> |  63  | 91—1 |180 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Исчисление налога на прибыль в 2002 г. производится в соответствии с требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Согласно пп.7 п.1 ст.265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст.266 НК РФ) являются внереализационными расходами. Вместе с тем, в данном случае организация в 2001 г. создала резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и учла сумму созданного резерва при налогообложении прибыли. В связи с этим считаем, что сумма рассматриваемой задолженности покупателя не учитывается при формировании в налоговом учете в 2002 г. резерва по сомнительным долгам. <**> При исчислении налога на прибыль в 2002 г. сумма неиспользованного резерва сомнительных долгов, созданного до 01.01.2002 организацией, переходящей на определение доходов и расходов по методу начисления, подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (последний абзац пп.4 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.10.2002 ————