Торговая организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, 31.05.2002 получила заем в сумме 800 000 руб. и в тот же день направила полученные денежные средства на погашение задолженности перед поставщиком товара. По условиям договора заем возвращается ежемесячно равными долями в течение 4 месяцев. В договоре займа порядок начисления процентов за пользование заемными средствами не определен. Других долговых обязательств в 2002 г. у организации не было.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ). Кроме того, п.2 ст.809 ГК РФ определено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации заимодавец имеет право на ежемесячное получение с заемщика процентов, размер которых определяется по ставке рефинансирования.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). На основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по займам в сумме причитающихся платежей, согласно заключенным организацией договорам займа, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Поскольку в данном случае процентная ставка договором займа не определена и подлежащая взысканию с заемщика сумма процентов исчисляется, как сказано выше, исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части, то вся сумма начисленных организацией процентов в рассматриваемой ситуации учитывается при исчислении налога на прибыль как внереализационный расход.

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода и / или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно п.2 ст.285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В аналитическом налоговом учете налогоплательщик на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (п.4 ст.328 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.05.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  |  66  |800 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |800 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          30.06.2002 <*>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(800 000 / 4)            |  66  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       | Договор займа, |
   |(800 000 х 23% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  66  | 15 123| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          31.07.2002 <*>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(800 000 / 4)            |  66  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       | Договор займа, |
   |(600 000 х 23% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  | 11 721| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          31.08.2002 <*>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(800 000 / 4)            |  66  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       | Договор займа, |
   |(400 000 х 21% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  |  7 134| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          30.09.2002 <*>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат заемных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств (800 000 / 4)    |  66  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       | Договор займа, |
   |(200 000 х 21% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  66  |  3 452| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Ставка рефинансирования ЦБ РФ в период с 31.05.2002 по 06.08.2002 составляет 23%, с 07.08.2002 - 21%. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.10.2002 ————