Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, предоставила другой организации заем в сумме 300 000 руб. По условиям договора заем возвращается равными долями в течение 3 месяцев. В договоре займа порядок начисления процентов за пользование заемными средствами не определен. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в период действия договора займа составляет 21%. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация исчисляет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ). Кроме того, п.2 ст.809 ГК РФ определено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации заимодавец имеет право на ежемесячное получение процентов, размер которых определяется по ставке рефинансирования.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Предоставление займа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 51 "Расчетные счета", а возврат займа - по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 58-3.

Проценты, подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Как сказано выше, в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации ежемесячно, вне зависимости от фактической уплаты процентов заемщиком. Следовательно, в бухгалтерском учете сумма процентов, подлежащая получению по договору займа, ежемесячно отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-3.

В соответствии с пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС, следовательно, сумма процентов по договору займа не учитывается организацией при формировании налоговой базы по НДС.

В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам займа и другим долговым обязательствам, являются в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В рассматриваемой ситуации организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами для таких организаций признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ). Следовательно, сумма процентов по договору займа отражается в соответствующих регистрах налогового учета организации ежемесячно.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в в данном случае в соответствии с положениями ст.271 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства заемщику        | 58—3 |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  По истечении первого месяца                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств заемщиком|      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 / 3)            |  51  | 58—3 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 21% / 12)     | 58—3 | 91—1 |  5 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  По истечении второго месяца                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств заемщиком|      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 / 3)            |  51  | 58—3 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 21% / 12)     | 58—3 | 91—1 |  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  По истечении третьего месяца                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен частичный возврат|      |      |       |                |
   |заемных средств заемщиком|      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 / 3)            |  51  | 58—3 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 21% / 12)     | 58—3 | 91—1 |  1 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.10.2002 ————