Работнику организации 01.03.2002 выдан заем в сумме 100 000 руб. сроком на три года. Согласно договору займа проценты по займу начисляются ежемесячно по ставке 12% годовых и удерживаются из заработной платы работника. Работник уполномочил организацию участвовать в отношениях по уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя работника. Сумма исчисленного НДФЛ удерживается организацией из начисляемой работнику заработной платы. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа между организацией и физическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п.1 ст.808 ГК РФ).

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-1, в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

Проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Проценты, полученные (подлежащие получению) по займу, предоставленному работнику организации, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Удержание начисленных процентов из заработной платы работника отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Согласно пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Согласно пп.2 п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, которым в соответствии со ст.216 НК РФ признается календарный год.

Разделом II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, разъяснено, что в соответствии со ст.ст.26, 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

В случае назначения в установленном порядке организации - заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ.

Исчисленная сумма НДФЛ удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В данном случае организация удерживает начисленный НДФЛ с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах из заработной платы работника. Удержание начисленного налога отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации работнику организации заем предоставлен под 12% годовых, ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату предоставления займа, составляла 25% (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У), проценты по займу выплачиваются работником ежемесячно. Следовательно, ежемесячная сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за предоставление заемных средств, включаемая в налоговую базу по НДФЛ, составляет 562,5 руб. (100 000 х 3/4 х 25% / 12 - 100 000 х 12% / 12).

Соответственно ежемесячно удерживаемая из заработной платы работника сумма НДФЛ, исчисленного с дохода в виде материальной выгоды, составляет 197 руб. (562,5 руб. х 35%)

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Выдан заем работнику     |      |      |       |    Расходный   |
   |организации              | 73—1 |  50  |100 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Договор займа, |
   |займу <*>                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 12% / 12)     | 73—1 | 91—1 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленные проценты по  |      |      |       | Договор займа, |
   |займу удержаны из        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |начисленной работнику    |      |      |       |    платежная   |
   |заработной платы         |  70  | 73—1 |  1 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана из начисленной  |      |      |       |                |
   |заработной платы сумма   |      |      |       |    Налоговая   |
   |НДФЛ с материальной      |      |      |       |    карточка,   |
   |выгоды в виде экономии на|      |      |       |    Расчетно—   |
   |процентах за пользование |      |      |       |    платежная   |
   |заемными средствами      |  70  |  68  |    197|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются согласно п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ. Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями долговых обязательств процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.10.2002 ————