Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, предоставила работнику заем наличными денежными средствами в сумме 90 000 руб. под 10% годовых на срок 5 месяцев. Согласно договору проценты за пользование заемными средствами удерживаются из заработной платы работника ежемесячно. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату выдачи заемных средств работнику, составляла 23%. На основании нотариально удостоверенной доверенности работник уполномочил организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Обязательства по договору займа погашены работником в установленный договором срок.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-1, в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации ежемесячно, в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается ежемесячно записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 73, субсчет 73-1. На сумму процентов по договору займа, удержанную из заработной платы работника - заемщика, счет 73, субсчет 73-1, кредитуется в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Согласно пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

В соответствии со ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). При этом налоговая база определяется на дату уплаты (в данном случае на дату удержания из заработной платы) налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст.216 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется ежемесячно на дату уплаты процентов и составляет 543,75 руб. ((90 000 х (3/4 х 23%) / 12 - 90 000 х 10% / 12) = 1293,75 - 750 = 543,75).

Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц, установленная в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком (физическим лицом) заемных средств, составляет согласно п.2 ст.224 НК РФ 35%.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на доходы с физических лиц Планом счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Поскольку в рассматриваемой ситуации налог удерживается из заработной платы работника, начисление налога на доходы отражается в учете организации по кредиту счета 68 и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан заем работнику     |      |      |       |    Расходный   |
   |организации              | 73—1 |  50  | 90 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа <*>       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 х 10% / 12)      | 73—1 | 91—1 |    750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержаны проценты по     |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа из        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной платы         |      |      |       |    платежная   |
   |работника — заемщика     |  70  | 73—1 |    750|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |физических лиц с         |      |      |       |    платежная   |
   |полученной заемщиком     |      |      |       |    ведомость,  |
   |материальной выгоды <**> |      |      |       |    Налоговая   |
   |(543,75 х 35%)           |  70  |  68  |    190|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату возврата заемных средств                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |работника по договору    |      |      |       |    Приходный   |
   |займа                    |  50  | 73—1 | 90 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам займа и другим долговым обязательствам, являются в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Организации, определяющие доходы кассовым методом, датой получения дохода согласно п.2 ст.273 НК РФ признают день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед организацией иным способом. Считаем, что в рассматриваемой ситуации внереализационный доход признается в налоговом учете организации на дату удержания процентов по договору займа из начисленной заработной платы работника (независимо от даты фактической выплаты заработной платы), поскольку в этот момент погашается задолженность работника перед организацией по выплате процентов. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в в данном случае в соответствии с положениями ст.273 НК РФ. <**> Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц удерживается при выплате заработной платы (аванса) и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п.п.4, 6 ст.226 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.10.2002 ————