Работник отдела сбыта организации направлен в служебную командировку сроком на 5 дней для проведения переговоров с потенциальным покупателем с целью заключения договора на продажу продукции. Из кассы выданы денежные средства на командировочные расходы в сумме 3000 руб.

По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет и заявление о компенсации (в связи с утерей подтверждающих документов) расходов по проезду к месту командировки и обратно в сумме 200 руб., а также расходов по проживанию в гостинице в сумме 1800 руб. Договор с покупателем был заключен. По распоряжению руководителя понесенные в командировке расходы работнику компенсированы.

Суточные выплачиваются по нормам, установленным законодательством (100 руб. за каждый день нахождения в командировке). Остаток неиспользованной суммы в размере 500 руб. возвращен работником в кассу организации. Организация относится ко II классу профессионального риска. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления.

Как отразить расходы по данной командировке в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, установлен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. Согласно п.11 данного Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации".

На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Основанием для списания израсходованных подотчетным лицом сумм является утвержденный руководителем организации авансовый отчет с приложением оправдательных документов.

При направлении работника в служебную командировку ему возмещаются расходы, связанные со служебной командировкой (ст.167 Трудового кодекса РФ). К возмещаемым работнику расходам, связанным со служебной командировкой, относятся: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.168 ТК РФ).

Командировочные расходы, связанные со сбытом продукции, являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданной продукции (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете командировочные расходы, связанные со сбытом продукции, отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В целях исчисления налога на прибыль расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. К расходам на командировки, в частности, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, расходы по найму жилого помещения, суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации суточные установлены в размере 100 руб. (пп."а" п.1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией").

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном случае у работника отсутствуют документы, подтверждающие расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также расходы по найму жилого помещения. Следовательно, расходы организации по компенсации работнику стоимости проезда и проживания для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.

Суточные выплачены работнику в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 93, следовательно, они для целей налогообложения прибыли в полной сумме включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику (работнику) расходов на командировки в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Нормы оплаты командировочных расходов установлены Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" <*>, с 01.01.2002 норма суточных составляет составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб. в сутки.

Таким образом, суточные, выплачиваемые работнику за время командировки в пределах норм, не подлежат обложению НДФЛ, а компенсация расходов по проезду (в полной сумме) и расходов по найму жилого помещения, выплаченная сверх установленных законодательством норм, в сумме 1740 руб. (1800 руб. - 12 руб. х х 5 сут.) включается в доход работника, подлежащий налогообложению.

Налогообложение указанных доходов осуществляется по налоговой ставке 13% (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например при выплате ему очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аналогичный порядок освобождения от налогообложения выплат работникам на командировочные расходы в целях исчисления единого социального налога (ЕСН) установлен пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

В то же время согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку в данном случае компенсируемые работнику расходы по проезду и проживанию, как указывалось выше, для целей налогообложения прибыли в состав расходов не включаются, указанные суммы не являются объектом налогообложения по ЕСН.

Также с сумм указанных компенсационных выплат организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

При этом с сумм компенсации расходов по проезду, а также расходов по найму жилого помещения, выплаченных сверх установленных Приказом Минфина N 49н норм, начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным страховым тарифам (п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п.п.3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Страховые взносы уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (п.2 ст.22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов отражается по кредиту соответствующего субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдана командированному  |      |      |       |                |
   |работнику из кассы сумма |      |      |       |                |
   |аванса на командировочные|      |      |       |    Расходный   |
   |расходы                  |  71  | 50—1 |  3 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Служебное   |
   |                         |      |      |       |   задание для  |
   |Отражены суточные,       |      |      |       |  направления в |
   |причитающиеся работнику  |      |      |       | командировку и |
   |за время его нахождения  |      |      |       |   отчет о его  |
   |в служебной командировке |      |      |       |   выполнении,  |
   |(100 х 5)                |  44  |  71  |    500| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы по       |      |      |       |                |
   |проезду работника к месту|      |      |       |                |
   |служебной командировки и |      |      |       |                |
   |найму жилого помещения,  |      |      |       |                |
   |компенсируемые по        |      |      |       |  Распоряжение  |
   |заявлению работника      |      |      |       |  руководителя  |
   |(1800 + 200)             |  44  |  71  |  2 000|  организации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на суммы         |      |      |       |                |
   |компенсации расходов по  |      |      |       |                |
   |проезду, а также расходов|      |      |       |                |
   |по найму жилого          |      |      |       |                |
   |помещения, выплаченные   |      |      |       |                |
   |сверх установленных норм |      |      |       |                |
   |((200 + (1800 — 12 х 5)) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 0,3%) <**>             |  44  |  69  |   5,82| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работником внесен в кассу|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |неиспользованный остаток |      |      |       |    Приходный   |
   |выданного аванса         | 50—1 |  71  |    500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |                |
   |платы удержан НДФЛ с сумм|      |      |       |                |
   |компенсации расходов по  |      |      |       |                |
   |проезду, а также расходов|      |      |       |                |
   |по найму жилого          |      |      |       |                |
   |помещения, выплаченных   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |сверх установленных      |      |      |       |    платежная   |
   |законодательством норм   |      |      |       |    ведомость,  |
   |((200 + (1800 — 12 х 5)) |      |      |       |    Налоговая   |
   |х 13%)                   |  70  |  68  |    252|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, применяются исключительно для целей определения размера суточных, в пределах которых расходы на их оплату относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других целей указанные нормы не применяются. <**> Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". Статьей 1 Федерального закона N 17-ФЗ для II класса профессионального риска установлен страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3% от начисленной оплаты труда по всем основаниям. Для целей налогообложения прибыли страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.45 п.1 ст.264 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.09.2002 ————