25.07.2002 по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), заключенному на срок 2 месяца, наша организация передала торговой фирме приобретенный и введенный в эксплуатацию в январе 2002 г. электропогрузчик, первоначальная стоимость которого составляет 60 000 руб. Данный электропогрузчик учитывается организацией в составе основных средств, ежемесячная сумма амортизации по этому электропогрузчику, начисляемой линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 1250 руб. В установленный договором ссуды срок электропогрузчик возвращен организации.

Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регламентируются гл.36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с п.1 ст.689 этой главы ГК РФ по договору ссуды одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, при передаче вещи по договору ссуды не происходит перехода права собственности на эту вещь.

К договору ссуды применяются соответствующие правила аренды имущества (п.2 ст.689 ГК РФ, а также п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н и действующих в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 "Основные средства". Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у арендодателя (в рассматриваемом случае - ссудодателя) обособленному отражению в бухгалтерском учете. В связи с этим стоимость объекта основных средств, переданного по договору ссуды, а также сумма начисленных по нему амортизационных отчислений отражаются на соответствующих субсчетах счета 01 "Основные средства" и счета 02 "Амортизация основных средств".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовым счетам 01 и 02:

01-1 "Основные средства в эксплуатации",

01-2 "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование",

02-1 "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации",

02-2 "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование".

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Таким образом, по объекту основных средств, переданному в безвозмездное пользование, в бухгалтерском учете организации отражается начисление амортизации.

Поскольку объект основных средств, переданный по договору ссуды, не используется организацией при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продукции, работ, услуг (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Следовательно, суммы амортизации, начисленные по электропогрузчику, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие расходы (п.4 ПБУ 10/99), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату передачи объекта ОС по договору ссуды <*>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Отражена передача        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта ОС по договору   |      |      |       | карточка учета |
   |ссуды                    | 01—2 | 01—1 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма           |      |      |       |    основных    |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |    средств,    |
   |по объекту ОС,           |      |      |       |   Инвентарная  |
   |переданному по договору  |      |      |       | карточка учета |
   |ссуды (1250 х 6) <**>    | 02—1 | 02—2 |  7 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            В течение срока действия договора ссуды             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |переданному по договору  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ссуды объекту ОС <***>   | 91—2 | 02—2 |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора ссуды           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражен возврат          |      |      |       | карточка учета |
   |организации объекта ОС   | 01—1 | 01—2 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор ссуды, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма           |      |      |       |    основных    |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |    средств,    |
   |по возвращенному         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |организации объекту ОС   |      |      |       | карточка учета |
   |(7500 + 1250 х 2)        | 02—2 | 02—1 | 10 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Услуги по предоставлению имущества в безвозмездное временное пользование облагаются НДС на основании п.1 ст.146 НК РФ. Бухгалтерские записи по начислению НДС в данной схеме не приводятся. <**> Согласно п.21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Следовательно, в данном случае на соответствующем субсчете счета 02 отражается сумма амортизации, начисленная за период с февраля по июль включительно. <***> В целях налогообложения прибыли основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по таким основным средствам не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.09.2002 ————