Организация (аптечное учреждение), имеющая лицензию на фармацевтическую деятельность, в отчетном месяце для изготовления лекарственных средств населению по индивидуальным рецептам врачей приобрела лекарственные средства, облагаемые НДС по ставке 20%, на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) и лекарственные средства, облагаемые НДС по ставке 10%, на сумму 11 000 руб. (включая НДС 1000 руб.). В этом же месяце приобретенное сырье использовано при изготовлении лекарств по индивидуальным рецептам <1>. Фактическая себестоимость изготовленных лекарственных средств, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%, составила 43 000 руб. (в том числе: фактическая себестоимость сырья - 22 000 руб., расходы, связанные с изготовлением, - 21 000 руб.), а лекарственных средств, облагаемых НДС по ставке 10%, - 25 000 руб. (в том числе: фактическая себестоимость сырья - 8000 руб., расходы, связанные с изготовлением, - 17 000 руб.).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье, используемое при производстве продукции <2>, предназначенной для продажи, принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ).

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование сырья согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному сырью в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную поставщику сумму НДС организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Данными статьями НК РФ не предусмотрено ведение раздельного учета сумм НДС, предъявленных поставщиком сырья, облагаемого по налоговым ставкам 10 и 20%, для принятия их к вычету, поэтому в целях применения налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к сырью, облагаемому по налоговым ставкам 10 и 20%, организация может отражать на одном субсчете счета 19.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Фактический расход сырья в производстве в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае - с дебетом счета 20 "Основное производство".

Согласно п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, произведенные организацией при приобретении сырья, используемого для производства продукции, являются материальными затратами и формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции в соответствии с Инструкцией о применению Плана счетов списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Напомним, что согласно пп.4 п.2 ст.164 НК РФ операции по реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, коды которых в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ, облагаются НДС по налоговой ставке 10%.

В 2002 г. до утверждения Правительством РФ кодов при

реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами

Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 10.04.1996 N N 04-03-07, ВЗ-4-03/31н "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" (Письмо МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию").

Согласно п.1 ст.153 НК РФ при применении организацией при реализации продукции различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду продукции, облагаемой по разным ставкам. Поскольку в рассматриваемом случае организация реализует продукцию, облагаемую НДС по разным налоговым ставкам, она должна вести раздельный учет продаж этой продукции.

НК РФ не обязывает организацию вести раздельный учет затрат на производство при реализации продукции, облагаемой НДС по разным налоговым ставкам.

Однако считаем целесообразным в данном случае организации осуществлять раздельный учет всех операций, связанных с производством и реализацией продукции, облагаемой НДС по разным налоговым ставкам.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов первого порядка по балансовому счету 20:

20-1 "Основное производство по продукции, облагаемой НДС по налоговой ставке 20%";

20-2 "Основное производство по продукции, облагаемой НДС по налоговой ставке 10%".

По балансовому счету 43:

43-1 "Готовая продукция, облагаемая НДС по налоговой ставке 20%";

43-2 "Готовая продукция, облагаемая НДС по налоговой ставке 10%".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано сырье       |      |      |       |                |
   |приобретенное у          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщика               |      |      |       |    документы   |
   |((24 000 — 4000) +       |      |      |       |   поставщика,  |
   |+ (11 000 — 1000)) <3>   | 10—1 |  60  | 30 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |      |      |       |                |
   |(4000 + 1000)            |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сырье                    |  60  |  51  | 35 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по сырью             |  68  |  19  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход сырья в           |      |      |       |                |
   |производстве             |      |      |       |                |
   |лекарственных средств,   |      |      |       |                |
   |облагаемых НДС по        |      |      |       |                |
   |налоговой ставке 20%     |      |      |       |   Требование—  |
   |<4> <5>                  | 20—1 | 10—1 | 22 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы,        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |связанные с изготовлением|      |  70, |       |    платежная   |
   |лекарственных средств,   |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |облагаемых НДС по        |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |налоговой ставке 20% <4> | 20—1 | и др.| 21 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход сырья в           |      |      |       |                |
   |производстве             |      |      |       |                |
   |лекарственных средств,   |      |      |       |                |
   |облагаемых НДС по        |      |      |       |                |
   |налоговой ставке 10%     |      |      |       |   Требование—  |
   |<4> <5>                  | 20—2 | 10—1 |  8 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы,        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |связанные с изготовлением|      |  70, |       |    платежная   |
   |лекарственных средств,   |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |облагаемых НДС по        |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |налоговой ставке 10% <4> | 20—2 | и др.| 17 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена производственная|      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |передачу готовой|
   |продукции (лекарственных |      |      |       |  продукции в   |
   |средств, облагаемых НДС  |      |      |       | места хранения,|
   |по налоговой ставке 20%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<6>                      | 43—1 | 20—1 | 43 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена производственная|      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |передачу готовой|
   |продукции (лекарственных |      |      |       |  продукции в   |
   |средств, облагаемых НДС  |      |      |       | места хранения,|
   |по налоговой ставке 10%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<6>                      | 43—2 | 20—2 | 25 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Изготовление лекарственных средств аптечными учреждениями осуществляется в соответствии с требованиями, установленными ст.17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Согласно п.3 ст.19 Федерального закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации. <2> Изготовление аптечными учреждениями лекарственных средств по индивидуальным рецептам врачей относится к производственной деятельности (Письмо Минфина России от 12.04.2001 N 04-05-11/32, ответ на частный запрос налогоплательщика). <3> Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения сырья и отдельных их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). <4> Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции. <5> Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу, либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, относятся к материальным расходам (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья - в части сырья, приходящегося на произведенную продукцию (п.2 ст.272 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ данные материальные расходы являются прямыми расходами. <6> Аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.09.2002 ————