Работник организации направлен в служебную командировку сроком на 3 дня, целью которой являются принятие у поставщика производственного оборудования (приобретаемого для использования в качестве объекта основных средств) и организация его доставки до склада организации. На командировочные расходы из кассы работнику выдано под отчет 1500 руб. В соответствии с коллективным договором суточные при командировках на территории РФ выплачиваются работникам в размере 500 руб. за 1 день командировки. Организация относится ко второму классу профессионального риска. Как отразить расходы по выплате суточных работнику в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?

Порядок расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, установлен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. Согласно п.11 данного Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации".

На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Основанием для списания израсходованных подотчетным лицом сумм является утвержденный руководителем организации авансовый отчет.

При направлении работника в служебную командировку ему возмещаются расходы, связанные со служебной командировкой (ст.167 Трудового кодекса РФ). К возмещаемым работнику расходам, связанным со служебной командировкой, относятся, в частности, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.168 ТК РФ).

В данном случае командировка работника связана с приобретением и организацией доставки производственного оборудования, предназначенного для использования в качестве объекта основных средств.

Согласно п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактические затраты на приобретение основных средств включаются в том числе общехозяйственные и иные аналогичные расходы в случаях, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета возмещаемые работнику в соответствии с трудовым законодательством расходы по командировке, связанной с приемкой и доставкой оборудования (в данном случае - суточные), включаются в фактические затраты на приобретение этого оборудования.

Для обобщения информации о затратах организации, связанных с приобретением объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Планом счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В данном случае выплачиваемые работнику суточные относятся в дебет счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 71.

В целях исчисления налога на прибыль приобретаемое оборудование (стоимостью более 10 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев) является амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 Налогового кодекса).

Первоначальная стоимость основного средства определяется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку командировка работника связана с приобретением и доставкой оборудования, затраты на данную командировку в налоговом учете, на наш взгляд, также включаются в первоначальную стоимость оборудования.

Вследствие того что расходы на командировку работника формируют первоначальную стоимость приобретаемого амортизируемого основного средства, а не включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ), считаем, что нормы суточных, утвержденные пп."а" п.1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", в данном случае не применяются и выплаченные суточные в налоговом учете полностью включаются в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику (работнику) расходов на командировки в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Норма оплаты суточных, установленная Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" <*>, с 01.01.2002 составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Таким образом, суточные, выплачиваемые работнику за время командировки, не подлежат обложению НДФЛ в сумме 300 руб. (100 руб. х 3 дня).

Суточные, превышающие норму, установленную Приказом Минфина России N 49н, включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ. Налогообложение указанных доходов осуществляется по налоговой ставке 13% (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например при выплате ему очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аналогичный порядок освобождения от налогообложения выплат работникам на командировочные расходы в целях исчисления единого социального налога (ЕСН) установлен пп.2 п.1 ст.238 НК РФ <**>.

Соответственно, в таком же порядке производится начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Кроме того, с суточных, выплачиваемых сверх установленных Приказом Минфина России N 49н норм, начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным страховым тарифам (п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п.п.3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В бухгалтерском учете начисленные суммы ЕСН и страховых взносов также формируют фактические затраты на приобретение оборудования, а их начисление отражается по кредиту соответствующих субсчетов к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции в данном случае со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ, п.5 которой установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Таким образом, в налоговом учете начисленные ЕСН и страховые взносы с суммы суточных по командировке, связанной с приобретением производственного оборудования, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не учитываются, а формируют, на наш взгляд, первоначальную стоимость приобретаемого амортизируемого имущества на основании п.1 ст.257 НК РФ.

Следовательно, в данном случае первоначальная стоимость приобретенного производственного оборудования для целей налогового учета будет соответствовать его первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдана командированному  |      |      |       |                |
   |работнику из кассы сумма |      |      |       |                |
   |аванса на командировочные|      |      |       |    Расходный   |
   |расходы                  |  71  | 50—1 |  1 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Суточные, причитающиеся  |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |работнику за время его   |      |      |       |    Служебное   |
   |нахождения в служебной   |      |      |       |   задание для  |
   |командировке, отнесены на|      |      |       |  направления в |
   |увеличение первоначальной|      |      |       | командировку и |
   |стоимости оборудования   |      |      |       |   отчет о его  |
   |(500 х 3)                |  08  |  71  |  1 500|   выполнении   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены ЕСН,  взносы на|      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование, взносы на   |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на сумму         |      |      |       |                |
   |суточных, выплаченных    |      |      |       |                |
   |работнику сверх норм     |      |      |       |                |
   |((1500 — 300) х (35,6% + |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 0,3%)) <**>            |  08  |  69  |    431| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |платы удержан НДФЛ с     |      |      |       |    платежная   |
   |суточных, выплаченных    |      |      |       |    ведомость,  |
   |работнику сверх норм,    |      |      |       |    Налоговая   |
   |установленных            |      |      |       |    карточка,   |
   |законодательством        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1500 — 300) х 13%)     |  70  |  68  |    156| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, применяются исключительно для целей определения размера суточных, в пределах которых расходы на их оплату относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других целей указанные нормы не применяются. <**> В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Порядок применения указанного пункта разъяснен п.4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, согласно которому выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст.270 НК РФ. В качестве примера ЕСН исчислен по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ. Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". Статьей 1 Федерального закона N 17-ФЗ для второго класса профессионального риска установлен страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3% от начисленной оплаты труда по всем основаниям. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.09.2002 ————