Работник аппарата управления организации направлен в служебную командировку сроком на 4 дня. Из кассы командированному работнику выдано под отчет 10 000 руб. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет и оправдательные документы (счет гостиницы на сумму 1800 руб., авиабилеты к месту командировки и обратно стоимостью 5400 руб., в счете гостиницы сумма НДС выделена отдельной строкой, однако счет - фактуру за услуги гостиница не выставила, в авиабилетах НДС отдельной строкой не выделен). В соответствии с коллективным договором суточные при командировках на территории РФ выплачиваются работникам в размере 300 руб. за 1 день командировки). Организация относится ко II классу профессионального риска. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления. Как отразить расходы по данной командировке в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли в данном случае принять к вычету НДС по командировочным расходам?

Порядок расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, установлен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. Согласно п.11 данного Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации".

На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Основанием для списания израсходованных подотчетным лицом сумм является утвержденный руководителем организации авансовый отчет <*> с приложением оправдательных документов.

При направлении работника в служебную командировку ему возмещаются расходы, связанные со служебной командировкой (ст.167 Трудового кодекса РФ). К возмещаемым работнику расходам, связанным со служебной командировкой, относятся: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.168 ТК РФ).

Возмещаемые работнику в соответствии с трудовым законодательством командировочные расходы по командировке, связанной с управлением производством, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации в составе командировочных расходов учитываются: расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, расходы на проживание, а также суточные, выплачиваемые командированному лицу (в размере, предусмотренном коллективным договором).

В целях исчисления налога на прибыль расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. При этом расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также расходы по найму жилого помещения учитываются исходя из фактически осуществленных расходов. Суточные учитываются в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации суточные установлены в размере 100 руб. (пп."а" п.1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией").

В рассматриваемом случае работник направлен в служебную командировку на 4 дня, следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суточные в сумме 400 руб. (100 руб. х 4 дня). Датой признания расходов на командировки при признании расходов методом начисления является дата утверждения авансового отчета (пп.5 п.7 ст.272 НК РФ).

Что касается суточных, выплаченных сверх нормы, установленной Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, то они на основании п.38 ст.270 НК РФ не учитывает в целях налогообложения прибыли.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику (работнику) расходов на командировки в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

Норма оплаты суточных, установленная Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" <**>, с 01.01.2002 составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Таким образом, суточные, выплачиваемые работнику за время командировки, не подлежат обложению НДФЛ в сумме 400 руб. (100 руб. х 4 дня).

Суточные, превышающие норму, установленную Приказом Минфина России N 49н, включаются в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ. Налогообложение указанных доходов осуществляется по налоговой ставке 13% (ст.224 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например при выплате ему очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аналогичный порядок освобождения от налогообложения выплат работникам на командировочные расходы в целях исчисления единого социального налога (ЕСН) установлен пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

В то же время согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку в настоящее время нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 для целей налогообложения прибыли, и нормы, установленные Приказом Минфина России N 49н, одинаковые (100 руб. за 1 день нахождения в командировке), все суточные, выплачиваемые сверх норм, установленных Приказом Минфина России N 49н, не являются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку расходы на их выплату не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Также как с суточных, выплачиваемых в пределах норм, так и со всей суммы суточных, выплачиваемых сверх норм, организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

При этом с суточных, выплачиваемых сверх установленных Приказом Минфина России N 49н норм, начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным страховым тарифам (п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п.п.3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Страховые взносы (за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов), уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (либо включаются в смету расходов на содержание страхователя) (п.2 ст.22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов отражается по кредиту соответствующего субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур либо на основании иных документов.

Данная формулировка п.1 ст.172 позволяет предположить, что для принятия к вычету сумм НДС по командировочным расходам наличие счета - фактуры обязательным не является.

Однако в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002), указывается, что с 1 июля 2002 г. (с момента вступления в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) наличие счета - фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете - фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) является обязательным условием для обоснования права на вычет налога.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи произведены с учетом разъяснений, содержащихся в Методических рекомендациях.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдана командированному  |      |      |       |                |
   |работнику из кассы сумма |      |      |       |                |
   |аванса на командировочные|      |      |       |    Расходный   |
   |расходы                  |  71  | 50—1 | 10 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы по       |      |      |       |                |
   |проезду работника к месту|      |      |       |                |
   |служебной командировки   |      |      |       |                |
   |и обратно                |  26  |  71  |  5 700| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы по       |      |      |       |                |
   |найму жилого помещения   |  26  |  71  |  1 800| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суточные,       |      |      |       |                |
   |причитающиеся работнику  |      |      |       |                |
   |за время его нахождения  |      |      |       |  Коллективный  |
   |в служебной командировке |      |      |       |     договор,   |
   |(300 х 4)                |  26  |  71  |  1 200| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на сумму         |      |      |       |                |
   |суточных, выплачиваемых  |      |      |       |                |
   |сверх норм               |      |      |       |                |
   |((1200 — 400) х 0,3%)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  26  |  69  |    2,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работником внесен в кассу|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |неиспользованный остаток |      |      |       |    Приходный   |
   |выданного аванса         | 50—1 |  71  |  1 600| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |                |
   |платы удержан НДФЛ с     |      |      |       |                |
   |суточных, выплаченных    |      |      |       |                |
   |работнику сверх норм,    |      |      |       |    Налоговая   |
   |установленных            |      |      |       |    карточка,   |
   |законодательством        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 400) х 13%)     |  70  |  68  |    104| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма "Авансовый отчет" (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55), которая составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним. В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке. <**> Обращаем внимание на то, что нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, применяются исключительно для целей определения размера суточных, в пределах которых расходы на их оплату относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других целей указанные нормы не применяются. <***> Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". Статьей 1 Федерального закона N 17-ФЗ для II класса профессионального риска установлен страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3% от начисленной оплаты труда по всем основаниям. Для целей налогообложения прибыли страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, на наш взгляд, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.45 п.1 ст.264 НК РФ, поскольку в п.38 ст.270 НК РФ указывается именно на сами суммы суточных, выплачиваемые сверх норм, а не на начисленные в соответствии с их выплатой страховые взносы. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.09.2002 ————