По результатам проведенной в конце 2001 г. инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками организацией выявлена ничем не обеспеченная задолженность покупателя за товары на сумму 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.), срок возникновения которой превышает 90 дней. Данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в 2001 г. организацией в соответствии с ее учетной политикой создан резерв сомнительных долгов в размере 120 000 руб. Выручка для целей налогообложения определялась в 2001 г. "по отгрузке". В 2002 г. должник (покупатель) признан судом банкротом. При его ликвидации требования организации удовлетворены не были. С 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления; резерв сомнительных долгов создается как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Статьей 65 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.

В целях бухгалтерского учета суммы долгов, не реальных для взыскания, являются внереализационными расходами на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Поскольку согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, считаем, что дебиторская задолженность покупателя в рассматриваемой ситуации может быть признана нереальной для взыскания. Основанием для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности в данном случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, в соответствии с которым в единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника (ст.119 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

В соответствии с п.77 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, нереальная для взыскания задолженность покупателя подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на счет средств резерва сомнительных долгов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения.

В рассматриваемой ситуации списание в 2002 г. дебиторской задолженности покупателя отражается в учете организации по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2001 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Создан резерв на сумму   |      |      |       |     Приказ     |
   |задолженности, признанной|      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительной <*>         | 91—2 |  63  |120 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в 2002 г. <**>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Определение  |
   |                         |      |      |       |  арбитражного  |
   |                         |      |      |       |      суда,     |
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |Списана нереальная для   |      |      |       | инвентаризации |
   |взыскания задолженность  |      |      |       |    расчетов,   |
   |покупателя за счет       |      |      |       |     Приказ     |
   |средств созданного       |      |      |       |  руководителя  |
   |резерва <***>            |  63  |  62  |120 000|   организации  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В 2001 г. на основании п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, суммы созданного резерва по сомнительным долгам включались в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. <**> Исчисление налога на прибыль в 2002 г. производится в соответствии с требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Согласно пп.7 п.1 ст.265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст.266 НК РФ) являются внереализационными расходами. Вместе с тем в данном случае организация в 2001 г. создала резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и учла сумму созданного резерва при налогообложении прибыли. В связи с этим считаем, что сумма рассматриваемой задолженности покупателя не учитывается при формировании в налоговом учете в 2002 г. резерва по сомнительным долгам. <***> Сумма списываемого в 2002 г. безнадежного долга в данном случае не является внереализационным расходом организации в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ, поскольку убыток от его списания покрывается за счет средств резерва, расходы на формирование которого были учтены для целей налогообложения прибыли в 2001 г. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.09.2002 ————