Организация (аптечное учреждение) осуществляет розничную торговлю лекарственными средствами на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Организация заключила договор комиссии с посреднической организацией (комиссионером) на закупку лекарственных средств на сумму 110 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.). Денежные средства в счет исполнения договора комиссии в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера. Комиссионное вознаграждение составляет 9000 руб. (включая НДС 1500 руб.), и выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора комиссии. В соответствии с представленным отчетом комиссионер приобрел товар за 110 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.). Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета товары учитываются по покупным ценам, которые включают в себя все расходы по их приобретению.

В соответствии с п.2 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Перечисление денежных средств комиссионеру в счет исполнения договора комиссии на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчете 76-5 "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). На основании представленных комиссионером документов организация принимает к учету приобретенный товар.

Товары в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются:

- сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику;

- вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен товар.

Напомним, что согласно пп.4 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ операции по реализации лекарственных средств, коды которых в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ, облагаются НДС по налоговой ставке 10 процентов <*>.

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг). Так как организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не является плательщиком НДС (ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ), то суммы НДС, предъявленные комиссионером по приобретенному товару и с комиссионного вознаграждения, организация включает в фактическую себестоимость приобретенного товара.

Сумма, уплачиваемая комиссионером поставщику товара, отражается в бухгалтерском учете организации (комитента) по дебету счета 41 "Товары" по стоимости приобретения (с учетом НДС) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

В данном случае по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5, также отражается сумма комиссионного вознаграждения (с учетом НДС).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |     Договор    |
   |средства посреднической  |      |      |       |    комиссии,   |
   |организации для          |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретения товара      | 76—5 |  51  |110 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |                         |      |      |       |  комиссионера, |
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |   Накладная,   |
   |приобретенный            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |комиссионером (с учетом  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС)                     |  41  | 76—5 |119 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислено комиссионеру |      |      |       |    комиссии,   |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           | 76—5 |  51  |  9 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ——————————————————————————————
   

<*> В 2002 г. до утверждения Правительством РФ кодов при реализации лекарственных средств в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 10.04.1996 N N 04-03-07, ВЗ-4-03/31н "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" (Письмо МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию"). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.09.2002 ————