Организация (частная стоматологическая клиника) оказывает платные медицинские услуги (услуги по ортопедической стоматологии) на основании соответствующей лицензии. Организация заключила договор комиссии с посреднической организацией (комиссионером) на закупку материалов, используемых для оказания данных услуг, на сумму 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.). Денежные средства в счет исполнения договора комиссии в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера. Комиссионное вознаграждение составляет 4800 руб. (включая НДС 800 руб.) и выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора комиссии. Согласно представленному отчету комиссионер приобрел материалы на сумму 60 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.).

В соответствии с п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Перечисление денежных средств комиссионеру в счет исполнения договора комиссии на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчете 76-5 "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). На основании представленных комиссионером документов организация принимает к учету приобретенные материалы.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материалы, используемые для оказания услуг, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ).

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение материалов являются:

- сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику;

- вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены материалы.

Сумма, уплачиваемая комиссионером поставщику материалов, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счет 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

В данном случае по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5, также отражается сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС).

Суммы НДС, предъявленные комиссионером по приобретенным материалам и комиссионному вознаграждению, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

Согласно пп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ операции по реализации медицинских услуг (услуг по ортопедической стоматологии), оказываемых медицинскими организациями населению, освобождаются от НДС. Применение пп.2 п.2 ст.149 НК РФ в отношении данных медицинских услуг разъяснено в Письме МНС России от 08.02.2002 N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

В рассматриваемом случае организация приобрела материалы, предназначенные для оказания медицинских услуг (услуг по ортопедической стоматологии), через комиссионера. Поскольку операции по реализации данных услуг, как было сказано выше, не подлежат обложению НДС, то НДС, предъявленный комиссионером по приобретенным материалам и комиссионному вознаграждению, организация в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включает в фактическую себестоимость материалов в качестве невозмещаемого налога, уплачиваемого в связи с приобретением материалов.

В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |    комиссии,   |
   |средства комиссионеру для|      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретения материалов  | 76—5 |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  комиссионера, |
   |материалы, приобретенные |      |      |       |    Накладная,  |
   |комиссионером            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((60 000 — 10 000) +     |      |      |       | справка—расчет,|
   |+ (4800 — 800)) <*>      | 10—1 | 76—5 | 54 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  19  | 76—5 | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  | 76—5 |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |комиссионером по         |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |      |      |       |                |
   |и комиссионному          |      |      |       |                |
   |вознаграждению, включена |      |      |       |                |
   |в фактическую            |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенных материалов |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 + 800) <*>       | 10—1 |  19  | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислено комиссионеру |      |      |       |    комиссии,   |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           | 76—5 |  51  |  4 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ——————————————————————————————
   

<*> Для целей налогового учета согласно п.2 ст.254 и пп.1 п.2 ст.170 НК РФ стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионное вознаграждение (в данном случае с учетом сумм НДС, предъявленных комиссионером по приобретенным материалам и комиссионному вознаграждению). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.09.2002 ————