Организация (комиссионер) заключила договор комиссии на приобретение для комитента товара (изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства) на сумму, не превышающую 100 000 руб. Денежные средства для исполнения договора комиссии в полном объеме получены организацией (комиссионером) от комитента. Комиссионное вознаграждение в размере 10% от цены приобретенного товара комитент перечисляет организации (комиссионеру) после поставки ему товара. Организация приобрела указанный товар за 100 000 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поступление денежных средств от комитента в счет исполнения договора комиссии на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации (комиссионера) по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчете 76-5 "Расчеты с комитентом".

Товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ) и согласно Инструкции по применению Плана счетов учитывается организацией (комиссионером) на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, предусмотренной приемо - сдаточным актом.

Перечисление денежных средств поставщику товара отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Расходы, произведенные организацией (комиссионером) по исполнению договора комиссии, возмещаемые комитентом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае такими расходами является согласованная цена приобретенного товара.

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). Согласно п.1 ст.991 ГК РФ организация (комиссионер) имеет право на вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в данном случае посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и комитентом (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

При этом согласно п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров комиссии и связанных с реализацией изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, распространяется освобождение от обложения НДС.

Однако в рассматриваемом случае организация оказывает посреднические услуги не по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, а по их приобретению, следовательно, посреднические услуги в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ облагаются НДС по налоговой ставке 20%.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии, уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции N 59 организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от вышеуказанного объекта налогообложения. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации посреднических услуг не включается НДС (п.35 Инструкции N 59).

Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией (комиссионером) в состав затрат по оказанию услуг тех периодов, в которые осуществлялась реализация данных услуг (п.44 Инструкции N 59).

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), согласно Инструкции по применению Плана счетов, используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.

Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации <1>).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено получение       |      |      |       |    комиссии,   |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  | 76—5 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |    документы   |
   |учет товар, приобретенный|      |      |       |   поставщика,  |
   |для комитента <2>        | 002  |      |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на счет комитента|      |      |       |     Договор    |
   |плата за приобретенный   |      |      |       |    комиссии,   |
   |товар (по согласованной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с комитентом цене)       | 76—5 |  60  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Списан с забалансового   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |учета товар, переданный  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комитенту <3>            |      | 002  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |     Отчет      |
   |(100 000 х 10%)          | 76—5 | 90—1 | 10 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(10 000 / 120 х 20) <4>  | 90—3 | 68—1 |  1 667|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 1667) х 1%)   |  26  | 68—2 |     83| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |     83|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение от        |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  | 76—5 | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  8 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является элементом учетной политики организации (п.20 ПБУ 10/99). Если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются в качестве условно - постоянных, то при формировании финансового результата в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы". Если же учетной политикой организации предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость оказанных услуг, то суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счетов учета затрат на производство. <2> В соответствии с п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, комиссионеры хранят счета - фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов - фактур. <3> Организация (комиссионер) при передаче комитенту товаров, приобретенных при исполнении договора комиссии, выставляет комитенту счет - фактуру. Порядок выставления счетов - фактур организацией (комиссионером) изложен в п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <4> Согласно п.24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договору комиссии, в книге продаж регистрирует счета - фактуры, выставленные комитенту при передаче ему приобретенных товаров по договору комиссии, в части дохода, полученного ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении данного договора. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.09.2002 ————