Организация оптовой торговли заключила договор комиссии с посреднической организацией (комиссионером) на закупку товара (важнейшей и жизненно необходимой (не облагаемой НДС) медицинской техники) на сумму 200 000 руб. Денежные средства в счет исполнения договора комиссии в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера. Комиссионное вознаграждение составляет 18 000 руб. (включая НДС 3000 руб.) и выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора комиссии. Согласно представленному отчету комиссионер приобрел товар на сумму 200 000 руб.

В соответствии с п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Перечисление денежных средств комиссионеру в счет исполнения договора комиссии на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельном субсчете, например субсчете 76-5 "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). На основании представленных комиссионером документов организация принимает к учету приобретенный товар.

Товары согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются:

- сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику;

- вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен товар.

Напомним, что согласно пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ освобождаются от НДС операции по реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров комиссии и связанных с реализацией важнейшей и жизненно необходимой (не облагаемой НДС) медицинской техники, распространяется освобождение от обложения НДС. Однако в рассматриваемом случае комиссионер оказывает посреднические услуги не по реализации важнейшей и жизненно необходимой (не облагаемой НДС) медицинской техники, а по ее приобретению, следовательно, посреднические услуги согласно п.3 ст.164 НК РФ облагаются НДС по налоговой ставке 20%, то есть комиссионер предъявляет организации сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Сумма, уплачиваемая комиссионером поставщику товара, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счет 41 "Товары" по стоимости приобретения в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

В данном случае по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5, также отражается сумма комиссионного вознаграждения.

Сумма НДС, предъявленная комиссионером с комиссионного вознаграждения, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

В рассматриваемом случае организация приобрела товар, предназначенный для продажи, через комиссионера. Поскольку операции по реализации данных товаров, как было сказано выше, не подлежат обложению НДС, то НДС, предъявленный комиссионером, организация согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ и п.6 ПБУ 5/01 включает в фактическую себестоимость товара в качестве невозмещаемого налога, уплачиваемого в связи с приобретением товара.

В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |    комиссии,   |
   |средства комиссионеру для|      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретения товара      | 76—5 |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |  комиссионера, |
   |приобретенный            |      |      |       |    Накладная,  |
   |комиссионером            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 + 18 000 — 3000)|  41  | 76—5 |215 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  | 76—5 |  3 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |комиссионером, включена в|      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |                |
   |приобретенного товара    |  41  |  19  |  3 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислено комиссионеру |      |      |       |    комиссии,   |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           | 76—5 |  51  | 18 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.09.2002 ————