Посредническая организация (комиссионер) получила для продажи по договору комиссии товар по цене 1800 долл. США (включая НДС 300 долл. США), расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты товара. В соответствии с условиями договора комиссии комиссионное вознаграждение составляет 180 долл. США и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя, в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты товара покупателем. Все расчеты произведены в безналичной форме.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату получения товара от комитента для реализации, составляет 31,6123 руб. за доллар США; на дату реализации товара комиссионером покупателю - 31,6415 руб. за доллар США; на дату оплаты реализованного товара покупателем - 31,6297 руб. за доллар США.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оказания услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии, которые являются собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ), согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитываются организацией (комиссионером) на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом), в данном случае - по цене, определяемой исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ на дату получения товара от комитента для реализации.

По мере продажи товара покупателю комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п.158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При отгрузке товара покупателю организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например на субсчете 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в рассматриваемом случае - вознаграждение от оказания посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и комитентом (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Одновременно затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

В рассматриваемом случае в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ посреднические услуги облагаются НДС по налоговой ставке 20%.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии, уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции N 59 организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от вышеуказанного объекта налогообложения. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации посреднических услуг не включается НДС (п.35 Инструкции N 59).

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией (комиссионером) в состав затрат, связанных с оказанием услуг тех периодов, в которые осуществлялась реализация данных услуг (п.44 Инструкции N 59).

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе согласно ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст.997 ГК РФ).

В соответствии со ст.317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В рассматриваемом случае согласно условиям договора комиссии сумма вознаграждения определена в сумме, эквивалентной 180 долл. США, и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя за реализованные товары комитента.

Таким образом, при поступлении денежных средств от покупателя за товар, реализованный по договору комиссии, у организации (комиссионера) возникает отрицательная суммовая разница, так как курс иностранной валюты, действующий на дату удержания комиссионного вознаграждения (то есть на дату оплаты комитентом посреднических услуг комиссионера), меньше курса, установленного на дату признания в бухгалтерском учете выручки от оказания посреднических услуг.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 выручка от оказания посреднических услуг определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Таким образом, организация должна уменьшить выручку от оказания посреднических услуг, определенную по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оказания посреднических услуг, на выявленную отрицательную суммовую разницу, что отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Как было сказано выше, организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. Поскольку в рассматриваемом случае выручку от оказания посреднических услуг организация (комиссионер) определяет с учетом отрицательной суммовой разницы, следовательно, НДС должен исчисляться исходя из выручки, скорректированной на отрицательную суммовую разницу.

Что касается налога на пользователей автомобильных дорог, то он также должен исчисляться исходя из выручки, скорректированной на отрицательную суммовую разницу, так как в бухгалтерском учете выручка от оказания услуг определяется с учетом суммовой разницы.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |     товара     |
   |                         |      |      |       |  на комиссию,  |
   |Получен товар от         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |комитента                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1800 х 31,6123) <1>     | 004  |      | 56 902| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                |      |      |       |    накладная,  |
   |(1800 х 31,6415) <2>     |  62  | 76—5 | 56 955|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  | 56 902|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |                |
   |услуг                    |      |      |       |      Отчет     |
   |(180 х 31,6415) <3>      | 76—5 | 90—1 |  5 695|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(5695 / 120 х 20)        | 90—3 | 68—1 |    949|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5695 — 949) х 1%)      |  44  | 68—2 |     47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |     47|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1800 х 31,6297)         |  51  |  62  | 56 933|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Задолженность комитенту  |      |      |       |                |
   |уменьшена на выявленную  |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(56 955 — 56 933)        |  62  | 76—5 |     22| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована выручка  |      |      |       |                |
   |от оказания              |      |      |       |                |
   |посреднических услуг на  |      |      |       |                |
   |отрицательную суммовую   |      |      |       |                |
   |разницу                  |      |      |       |                |
   |(180 х (31,6415 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,6297)) <4>          | 76—5 | 90—1 |      2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирован ранее     |      |      |       |                |
   |начисленный НДС на       |      |      |       |                |
   |возникшую суммовую       |      |      |       |                |
   |разницу                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 / 120 х 20)           | 90—3 | 68—1 |    0,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирован ранее     |      |      |       |                |
   |исчисленный налог на     |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2 — 0,3) х 1%)         |  44  | 68—2 |   0,02| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована          |      |      |       |                |
   |себестоимость оказанных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  |   0,02|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения           |      |      |       |  комиссионера, |
   |((1800 х 31,6297) —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |— (180 х  31,6297))      | 76—5 |  51  | 51 240|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |4697,32| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.п.3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета - фактуры по товарам, полученным от комитента, комиссионер должен хранить в журнале учета полученных счетов - фактур без регистрации их в книге покупок. <2> Организация (комиссионер) при отгрузке покупателю товаров, полученных от комитента, составляет счета - фактуры. Порядок составления счетов - фактур организацией (комиссионером) изложен в п.2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). <3> Для целей налогового учета при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. При определении доходов от реализации услуг из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией их покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации посреднических услуг исключается НДС. В случае если цена реализуемых услуг выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (ст.316 НК РФ). <4> Для целей налогообложения прибыли согласно пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации услуг, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, признаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Суммовая разница признается расходом у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные услуги (п.9 ст.272 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма возникших у организации требований (без учета НДС) на дату оказания посреднических услуг составляет 4746 руб. ((180 долл. США - 30 долл. США) х х 31,6415 руб/долл. США), и не соответствует фактически поступившей сумме (без НДС) - 4744 руб. ((180 долл. США - - 30 долл. США) х 31,6297 руб/долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных расходов признается отрицательная суммовая разница - 2 руб. (4746 руб. - 4744 руб.). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.09.2002 ————