Производственная организация (комитент) передает на реализацию комиссионеру партию продукции, себестоимость которой составляет 100 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Реализация осуществляется на условиях 100 процентной предоплаты покупателем. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 20% от продажной стоимости реализованной продукции и удерживается комиссионером авансом из суммы денежных средств, полученных в качестве предоплаты от покупателей. Комиссионером представлено извещение о получении 30.09.2002 предоплаты от покупателя. 03.10.2002 на расчетный счет комитента зачислены денежные средства, перечисленные комиссионеру покупателем за минусом суммы комиссионного вознаграждения, удержанного авансом. Согласно представленному отчету комиссионера продукция отгружена покупателю 04.10.2002. В целях исчисления налога на прибыль

доходы и расходы определяются по методу начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки продукции. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке".

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция".

В данном случае продукция реализуется через комиссионера на условиях получения 100% предоплаты от покупателя.

Сумма авансов, полученных организацией в счет оплаты продукции, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации денежные средства, перечисленные покупателем в качестве предоплаты, поступают первоначально на расчетный счет комиссионера. Поскольку поступившие к комиссионеру денежные средства от покупателя являются собственностью комитента, то при получении извещения комиссионера об их получении в бухгалтерском учете комитента следует отразить сумму перечисленного покупателем аванса по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями по авансам полученным", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комиссионером, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5-2 "Расчеты с комиссионером".

В данном случае условиями договора комиссии предусмотрено, что комиссионер из денежных средств, полученных от покупателя в качестве предоплаты под поставку продукции, вправе удержать авансом сумму комиссионного вознаграждения. Для комитента данное удержание является выдачей аванса комиссионеру. В бухгалтерском учете комитента выдача комиссионеру аванса может отражаться записью по субсчетам счета 76, например по кредиту субсчета 76-5-2 "Расчеты с комиссионером" в корреспонденции с дебетом субсчета 76-5-1 "Расчеты с комиссионером по авансам выданным".

Поступление денежных средств на расчетный счет комитента от комиссионера отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5-2.

На основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ организация с суммы полученного аванса обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ). После фактической отгрузки продукции покупателю сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет с поступивших сумм авансовых платежей, подлежит вычету в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При отгрузке товаров в счет полученных авансов, согласно п.13 Правил счета - фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов, регистрируются ими в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость, при условии фактической уплаты суммы НДС с полученных авансов в бюджет.

После отгрузки комиссионером продукции в адрес покупателя комитент на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признает выручку от продажи продукции, которая согласно п.5 ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с признанием выручки от продажи продукции принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Зачет суммы предоплаты, полученной от покупателя, может отражаться бухгалтерской записью по субсчетам счета 62, например по дебету субсчета 62-1 "Расчеты с покупателями по авансам полученным" в корреспонденции с кредитом счета 62-2 "Расчеты с покупателями по отгруженной продукции".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг комиссионера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ. Датой осуществления данных расходов в рассматриваемой ситуации является дата предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Сумму НДС, уплаченную комиссионеру в составе комиссионного вознаграждения, организация имеет право принять к вычету на основании п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры комиссионера и документов, подтверждающих оплату посреднических услуг (в данном случае таким документом является отчет комиссионера, подтверждающий удержание комиссионером суммы причитающегося ему вознаграждения с учетом НДС).

В рассматриваемой ситуации организация обязана с выручки, полученной от реализации продукции, исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог (п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Ставка налога установлена в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) за минусом НДС (п.п.35, 36 названной Инструкции).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    продукции   |
   |                         |      |      |       |   на комиссию, |
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции комиссионеру   |  45  |  43  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в сентябре 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Покупателем перечислен   |      |      |       |                |
   |аванс на расчетный счет  |      |      |       |    Извещение   |
   |комиссионера             |76—5—2| 62—1 |180 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |аванса, перечисленного   |      |      |       |                |
   |покупателем              | 62—1 |  68  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |                         |      |      |       |  комиссионера, |
   |Отражена сумма           |      |      |       |     Договор    |
   |вознаграждения,          |      |      |       |    комиссии,   |
   |удержанная комиссионером |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |авансом (180 000 х 20%)  |76—5—1 76—5—2| 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в октябре 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комиссионера |      |      |       |Выписка банка по|
   |(180 000 — 36 000)       |  51  |76—5—2 144 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |                         |      |      |       |  комиссионера, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажи продукции        | 62—2 | 90—1 |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной продукции  |      |      |       |                |
   |(180 000 /120 х 20)      | 90—3 |  68  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((180 000 —  30 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  26  |  68  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  26  |  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |комиссионеру ((180 000 х |      |      |       |                |
   |х 20%) — ((180 000 х     |      |      |       |      Отчет     |
   |х 20%) / 120 х 20))      |  44  |76—5—2| 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению           |      |      |       |                |
   |((180 000 х 20%) / 120 х |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |х 20)                    |  19  |76—5—2|  6 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса,    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выданного комиссионеру   |76—5—2 76—5—1| 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |вознаграждению           |  68  |  19  |  6 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты,|      |      |       |                |
   |выданная покупателем под |      |      |       |      Отчет     |
   |поставку продукции       | 62—1 | 62—2 |180 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |      Отчет     |
   |продаж                   | 90—2 |  44  | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС с   |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы полученного аванса |  68  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |                |
   |с суммы полученного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса                   |  68  | 62—1 | 30 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.09.2002 ————