Организация оптовой торговли реализовала по договору поставки с отсрочкой платежа на один месяц товар фактической себестоимостью 150 000 руб. Договорная стоимость товара составила 240 000 руб. (включая НДС 40 000 руб.). Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате товара покупатель предоставляет организации банковскую гарантию в размере стоимости товара. Покупатель не выполнил обязательства по договору поставки. Банк выплатил организации сумму гарантии.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты товара; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по оплате".

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является банковская гарантия. В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Обеспечения, учтенные по счету 008, отражаются в сумме, определяемой исходя из условий договора. По мере погашения задолженности суммы обеспечений списываются с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Выручка от продажи товара согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно себестоимость проданного товара списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товара на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС. Налоговая база при реализации товара определяется как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженного товара (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

В рассматриваемом случае до поступления от покупателя оплаты у организации не возникает обязанности по уплате НДС, и, соответственно, сумма НДС не отражается в налоговой декларации. До поступления от покупателя оплаты сумма начисленного НДС может учитываться по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате этой деятельности.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в нее не включается НДС (п.35 Инструкции N 59).

Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией в состав расходов на продажу тех периодов, в которые осуществлялась реализация товара (п.44 Инструкции N 59).

Следовательно, по мере отгрузки товара организация начисляет налог на пользователей автомобильных дорог. Считаем, что до поступления оплаты от покупателя начисление налога на пользователей автомобильных дорог может быть отражено в бухгалтерском учете аналогично НДС, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

Таким образом, в рассматриваемом случае начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В рассматриваемом случае покупатель (принципал) в срок, установленный договором поставки, не произвел оплату товара организации (бенефициару), в связи с чем организация представила банку (гаранту) письменное требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии и банк удовлетворил требование организации.

В соответствии с п.1 ст.374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Согласно пп.1 п.1 ст.378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия.

Исполнение банком обязательства по выданной покупателю гарантии отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 51 "Расчетные счета", который в рассматриваемом случае корреспондирует с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.1 ст.369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, после поступления денежных средств от гаранта признается факт исполнения покупателем (принципалом) его обязательства по оплате товара организации (бенефициара).

В связи с этим в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76, отражающая погашение задолженности покупателя по договору поставки.

В целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог прекращение обязательства приобретателя товара признается его оплатой (п.2 ст.167 НК РФ, абз.2 п.27 Инструкции N 59), следовательно, при поступлении денежных средств от гаранта за реализованный покупателю товар в бухгалтерском учете отражается задолженность организации по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по неоплаченному товару";

76-6 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог по неоплаченному товару";

76-7 "Расчеты по банковской гарантии".

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена банковская      |      |      |       |    Договор     |
   |гарантия в обеспечение   |      |      |       |о предоставлении|
   |обязательства по договору|      |      |       |   банковской   |
   |поставки                 | 008  |      |240 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара <*>       |  62  | 90—1 |240 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма НДС,     |      |      |       |                |
   |подлежащая получению от  |      |      |       |                |
   |покупателя               | 90—3 | 76—5 | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог,     |      |      |       |                |
   |подлежащий получению от  |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |                |
   |((240 000 — 40 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |—  150 000) х 1%)        |  44  | 76—6 |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    500|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара за отчетный       |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <**>           | 90—9 |  99  | 49 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Погашение банком (гарантом) задолженности покупателя    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от банка        |      |      |       |                |
   |(гаранта) сумма          |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковской гарантии      |  51  | 76—7 |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |                         |      |      |       |   банковской   |
   |Погашена задолженность   |      |      |       |    гарантии,   |
   |покупателя по договору   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поставки                 | 76—7 |  62  |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счета сумма обеспечения  |      | 008  |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 40 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |    500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров. При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации товара исключается НДС. <**> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.09.2002 ————