Организация (комиссионер) заключила договор комиссии на приобретение товара для комитента. В соответствии с условиями договора комиссии согласованная цена, по которой приобретается товар, определена в сумме, не превышающей 1500 долл. США (включая НДС 250 долларов США), по курсу, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств комиссионеру для исполнения договора. Комиссионное вознаграждение в размере 8% от цены приобретенного товара комитент перечисляет организации (комиссионеру) после поставки ему товара.

По договору поставки, заключенному с поставщиком, организация (комиссионер) приобретает товар по цене, эквивалентной 1500 долл. США, расчеты производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств поставщику.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату перечисления денежных средств комиссионеру составляет 31,5673 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств комиссионером поставщику товара - 31,6268 руб. за доллар США. Комиссионер сообщил комитенту, что принимает разницу в цене на свой счет.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поступление денежных средств от комитента в счет исполнения договора комиссии на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации (комиссионера) по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчету 76-5 "Расчеты с комитентом".

Товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ), и согласно Инструкции по применению Плана счетов учитывается организацией (комиссионером) на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, предусмотренной приемно - сдаточным актом.

Если комиссионер при исполнении договора комиссии отступает от указаний комитента, то комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях (п.1 ст.995 ГК РФ).

В соответствии с п.3 ст.995 ГК РФ, если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и сообщил комитенту, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Перечисление денежных средств поставщику товара отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Расходы, произведенные организацией (комиссионером) по исполнению договора комиссии, возмещаемые комитентом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в данном случае по согласованной цене по курсу, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств организации (комиссионеру) для исполнения договора комиссии.

В рассматриваемом случае цена приобретения товара, согласованная комитентом и организацией (комиссионером), составила 47 351 руб. (1500 долл. США х 31,5673 руб/долл. США), фактическая цена приобретения товара составила 47 440 руб. (1500 долл. США х 31,6268 руб/долл. США). То есть разница в цене составила 89 руб. (47 440 руб. - 47 351 руб.), которую организация (комиссионер) принимает на свой счет.

Считаем, что не возмещаемые комитентом дополнительные расходы организации (комиссионера), возникшие в связи с изменением курса доллара США в период между датой перечисления денежных средств организации для исполнения договора комиссии и датой перечисления денежных средств поставщику товара, в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, поскольку их осуществление связано с оказанием посреднических услуг.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющий торговую деятельность), согласно Инструкции по применению Плана счетов используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.

Таким образом, дополнительные расходы, произведенные организацией (комиссионером) по исполнению договора комиссии за свой счет, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в данном случае посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и комитентом (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и являющиеся согласно п.5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации <1>).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

В рассматриваемом случае посреднические услуги облагаются НДС по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии, уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции N 59 организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от вышеуказанного объекта налогообложения. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации посреднических услуг не включается НДС (п.35 Инструкции N 59).

Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией (комиссионером) в состав затрат по оказанию услуг тех периодов, в которые осуществлялась реализация данных услуг (п.44 Инструкции N 59). Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации <1>).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |    Договор     |
   |денежных средств от      |      |      |       |    комиссии,   |
   |комитента                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,5673)         |  51  | 76—5 | 47 351|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,6268)         |  60  |  51  | 47 440|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |учет товар, приобретенный|      |      |       |    документы   |
   |для комитента            |      |      |       |   поставщика,  |
   |(1500 х 31,5673) <2>     | 002  |      | 47 351|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на счет комитента|      |      |       |                |
   |плата за приобретенный   |      |      |       |     Договор    |
   |товар (по согласованной  |      |      |       |    комиссии,   |
   |с комитентом цене)       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1500 х 31,5673)         | 76—5 |  60  | 47 351| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы         |      |      |       |                |
   |организации, связанные с |      |      |       |                |
   |приобретением товара по  |      |      |       |    Договор     |
   |цене, превышающей        |      |      |       |    комиссии,   |
   |согласованную цену с     |      |      |       |     Отчет      |
   |комитентом               |      |      |       |  комиссионера, |
   |(1500 х (31,6268 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,5673)) <3>          |  26  |  60  |     89| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Списан с забалансового   |      |      |       |   Счет—фактура,|
   |учета товар, переданный  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комитенту <4>            |      | 002  | 47 351|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |     Отчет      |
   |(47 351 х 8%)            | 76—5 | 90—1 |  3 788|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(3788 / 120 х 20) <5>    | 90—3 | 68—1 |    631|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения ((3788 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 631) х 1%)             |  26  | 68—2 |     32| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(89 + 32)                | 90—2 |  26  |    121| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение от        |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  | 76—5 |  3 788|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  3 036| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является элементом учетной политики организации (п.20 ПБУ 10/99). Если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются в качестве условно - постоянных, то при формировании финансового результата в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы". Если же учетной политикой организации предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость оказанных услуг, то суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счетов учета затрат на производство. <2> Согласно п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, комиссионеры хранят счета - фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов - фактур. <3> В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Согласно п.9 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. В рассматриваемом случае, как было сказано выше, не возмещаемые комитентом дополнительные расходы, возникшие при исполнении договора комиссии, организация (комиссионер) принимает на свой счет. Следовательно, данные расходы для целей налогообложения прибыли на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ организация (комиссионер) относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые согласно ст.318 НК РФ признаются косвенными расходами. <4> Организация (комиссионер) при передаче товаров комитенту, приобретенных при исполнении договора комиссии, выставляет комитенту счет - фактуру. Порядок выставления счетов - фактур организацией (комиссионером) изложен в п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <5> Согласно п.24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договору комиссии, в книге продаж регистрирует счета - фактуры, выставленные комитенту при передаче ему приобретенных товаров по договору комиссии в части дохода, полученного ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении данного договора. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.09.2002 ————