Организация (ООО), экспортирующая собственную продукцию, имеет постоянное представительство за рубежом, целью создания которого является поиск и поддержание взаимовыгодного сотрудничества с покупателями производимой организацией продукции. Содержание представительства (заработная плата работников, арендная плата и др.) осуществляется за счет ежемесячного перечисления валютных средств (в соответствии с установленной сметой расходов) с текущего валютного счета организации на валютный счет представительства за рубежом в банке - нерезиденте. Ежемесячная сумма расходов по содержанию представительства составляет 50 000 евро. Получаемые суммы полностью расходуются представительством.

Денежные средства (в евро) на покрытие будущих расходов представительства перечислены 20.08.2002 и в этот же день зачислены на валютный счет организации в банке - нерезиденте. Перечисленные средства были полностью использованы представительством (списаны с валютного счета в банке - нерезиденте) 20 сентября. Представительство не выделено на отдельный баланс. Как отразить расходы по содержанию представительства в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Пунктом 2 ст.5 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" определено, что резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами РФ в случаях и на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ.

Порядок выдачи разрешений на открытие и ведение счетов представительств юридических лиц - резидентов РФ для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств установлен Положением ЦБ РФ от 22.04.1997 "О порядке выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов, открываемых юридическими лицами - резидентами для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств" N 436.

Согласно п.2.1 Положения N 436 в целях оплаты расходов на содержание представительства юридическое лицо - резидент, имеющее валютные счета в уполномоченных банках РФ, может открывать валютные счета в банке - нерезиденте в стране местонахождения представительства. Валютные счета используются исключительно в целях оплаты расходов на содержание представительства за границей.

Не допускается проведение юридическими лицами - резидентами с использованием валютных счетов за границей расчетов по коммерческим операциям, а также осуществление расходов по операциям, не предусмотренным сметой расходов на содержание представительства (составляемой на один год в соответствии с установленным законодательством порядком и утверждаемой полномочным органом юридического лица - резидента) (п.п.1.4, 2.2 Положения N 436).

Средства на валютные счета за границей в пределах сметы переводятся с текущих валютных счетов юридических лиц - резидентов, учредивших представительства, открытых в уполномоченных банках РФ (п.2.3 Положения N 436).

Операции по валютным счетам за границей отражаются в бухгалтерском учете юридических лиц - резидентов в соответствии с требованиями законодательства РФ (п.2.4 Положения N 436).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета".

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации.

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно - расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета: 52-1 "Валютные счета внутри страны", 52-2 "Валютные счета за рубежом".

Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.6, 7 ПБУ 3/2000). При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения операций при совершении операций по расчетным счетам в иностранной валюте являются дата зачисления денежных средств на счет и дата списания денежных средств со счета.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, учет которых ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений.

В случае если обособленное подразделение на отдельный баланс не выделено, данные о его деятельности могут отражаться в бухгалтерском учете организации на отдельных субсчетах либо в регистрах аналитического учета.

Расходы по содержанию зарубежного представительства организации - экспортера являются расходами, связанными с продажей продукции (коммерческими расходами), которые на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Для учета таких расходов Планом счетов предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

Произведенные зарубежным представительством, не выделенным на отдельный баланс, расходы (на основании сметы и отчета представительства) отражаются по дебету счета 44 и кредиту счетов учета расчетов (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.). Оплата расходов зарубежного представительства с валютного счета в банке - нерезиденте отражается по кредиту счета 52, субсчет 52-2, и дебету счетов учета расчетов.

Пересчет стоимости активов и обязательств зарубежного представительства в рубли производится в порядке, установленном разд.IV ПБУ 3/2000. Согласно п.18 ПБУ 3/2000 пересчет выраженных в иностранной валюте расходов <*>, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием курса ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п.19 ПБУ 3/2000).

Для целей налогообложения прибыли обоснованные и документально подтвержденные расходы зарубежного представительства организации, деятельность которого связана с реализацией продукции организации (то есть направлена на получение организацией дохода), уменьшают полученные организацией доходы от реализации на основании ст.252 Налогового кодекса РФ (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Согласно п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250 НК РФ, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Смета,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |    текущему    |
   |Отражен перевод средств с|      |      |       | валютному счету|
   |текущего валютного счета |      |      |       |      в РФ,     |
   |организации в РФ на ее   |      |      |       |Выписка банка по|
   |текущий валютный счет в  |      |      |       |    текущему    |
   |банке — нерезиденте на   |      |      |       | валютному счету|
   |содержание зарубежного   |      |      |       |   за рубежом,  |
   |представительства        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 31,0880)       | 52—2 | 52—1 |1554400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |средствам на валютном    |      |      |       |                |
   |счете организации в РФ,  |      |      |       |                |
   |возникшая за период с    |      |      |       |                |
   |даты их последнего       |      |      |       |                |
   |пересчета в рубли        |      |      |       |                |
   |по дату списания денежных|      |      |       |                |
   |средств с валютного счета|      |      |       |                |
   |(50 000 х (31,0880 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,8019) <*>           | 52—1 | 91—1 | 14 305| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |валютному счету в банке —|      |      |       |                |
   |нерезиденте              |      |      |       |                |
   |(50 000 х (31,0938 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0880)               | 52—2 | 91—1 |    290| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны с валютного счета|      |      |       |                |
   |организации в банке —    |      |      |       |                |
   |нерезиденте валютные     |      |      |       |                |
   |средства на оплату       |  60, |      |       |Выписка банка по|
   |расходов зарубежного     |  70, |      |       |    текущему    |
   |представительства        |  76  |      |       | валютному счету|
   |(50 000 х 30,9400)       | и др.| 52—2 |1547000|   за рубежом   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |списанным со счета       |      |      |       |                |
   |валютным средствам       |      |      |       |                |
   |(50 000 х (31,0938 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,9400)               | 91—2 | 52—2 |  7 690| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  При признании в учете расходов зарубежного представительства  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Смета,    |
   |Признаны в учете расходы |      |  60, |       |      Отчет     |
   |по содержанию зарубежного|      |  70, |       |   о расходах,  |
   |представительства        |      |  76  |       |  Бухгалтерская |
   |<**> <***>               |  44  | и др.|1547000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В качестве примера пересчет средств на валютном счете произведен исходя из следующих условий: сальдо по валютному счету на дату совершения операции (20.08.2002) - 50 000 евро, дата последнего пересчета средств на валютном счете - 31.07.2002. <**> Необходимые условия признания расходов перечислены в п.16 ПБУ 10/99. <***> Порядок документального подтверждения произведенных представительством расходов, оформления и хранения документов (порядок документооборота) должен быть закреплен в учетной политике организации (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В данной схеме учет курсовой разницы по расчетам представительства в иностранной валюте по заработной плате, а также за приобретенные представительством товары (работы, услуги) не рассматривается. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.09.2002 ————