Посредническая организация (комиссионер) получила для продажи по договору комиссии товар по цене 1500 долл. США (включая НДС 250 долл. США), расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты товара. В соответствии с условиями договора комиссии комиссионное вознаграждение составляет 150 долларов США и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя, в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты товара покупателем. Все расчеты произведены в безналичной форме.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату получения товара от комитента для реализации, составляет 31,5744 руб. за доллар США; на дату реализации товара комиссионером покупателю - 31,6053 руб. за доллар США; на дату оплаты реализованного товара покупателем - 31,6117 руб. за доллар США.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии, которые являются собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ), согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитываются организацией (комиссионером) на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом).

По мере продажи товара покупателю комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п.158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При отгрузке товара покупателю организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например на субсчете 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в рассматриваемом случае вознаграждение от оказания посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и комитентом (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Одновременно затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

В рассматриваемом случае в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ посреднические услуги облагаются НДС по налоговой ставке 20%.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.33.4 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии, уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции N 59 организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от вышеуказанного объекта налогообложения. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации посреднических услуг не включается НДС (п.35 Инструкции N 59).

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией (комиссионером) в состав затрат по оказаннию услуг тех периодов, в которые осуществлялась реализация услуг (п.44 Инструкции N 59).

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе согласно ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст.997 ГК РФ).

В соответствии со ст.317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В рассматриваемом случае согласно условиям договора комиссии сумма вознаграждения определена в сумме, эквивалентной 150 долл. США, и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя за реализованные товары комитента.

Таким образом, при поступлении денежных средств от покупателя за товар, реализованный по договору комиссии, у организации (комиссионера) возникает положительная суммовая разница, так как курс иностранной валюты, действующий на дату удержания комиссионного вознаграждения (то есть на дату оплаты комитентом посреднических услуг комиссионера), больше курса, установленного на дату признания в бухгалтерском учете выручки от оказания посреднических услуг.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 выручка от оказания посреднических услуг определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Таким образом, организация должна увеличить выручку от оказания посреднических услуг, определенную по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оказания посреднических услуг, на выявленную положительную суммовую разницу, что отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Как было сказано выше, организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии, следовательно, с суммы положительной суммовой разницы организация доначисляет НДС, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку выручка от оказания услуг в бухгалтерском учете определяется с учетом суммовой разницы, то организация должна доначислить налог на пользователей автомобильных дорог с выявленной положительной суммовой разницы. Доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |     товара     |
   |                         |      |      |       |  на комиссию,  |
   |Получен товар от         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |комитента                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1500 х 31,5744) <1>     | 004  |      |47361,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                |      |      |       |    накладная,  |
   |(1500 х 31,6053) <2>     |  62  | 76—5 |47408,0|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  |47361,6|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг (150 х 31,6053) <3>| 76—5 | 90—1 |4 740,8|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(4740,8 / 120 х 20)      | 90—3 | 68—1 |  790,1|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4740,8 — 790,1) х 1%)  |  44  | 68—2 |   39,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |   39,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,6117)         |  51  |  62  |47417,6|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Задолженность комитенту  |      |      |       |                |
   |увеличена на выявленную  |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(47 417,6 — 47 408)      |  62  | 76—5 |    9,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена выручка от     |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |                |
   |услуг на положительную   |      |      |       |                |
   |суммовую                 |      |      |       |                |
   |разницу (150 х (31,6117 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,6053) <4>           | 76—5 | 90—1 |    1,0| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС с         |      |      |       |                |
   |выявленной положительной |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 / 120 х 20)           | 90—3 | 68—1 |    0,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |выявленной положительной |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1 — 0,2) х 1%)         |  44  | 68—2 |   0,01| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан доначисленный     |      |      |       |                |
   |налог на пользователей   |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |   0,01|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждения           |      |      |       |  комиссионера, |
   |((1500 х 31,6117) —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 150 х  31,6117))       | 76—5 |  51  |42675,8|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  3 912| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.п.3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета - фактуры по товарам, полученным от комитента, комиссионер должен хранить в журнале учета полученных счетов - фактур, без регистрации их в книге покупок. <2> Организация (комиссионер) при отгрузке покупателю товаров, полученных от комитента, составляет счета - фактуры. Порядок составления счетов - фактур организацией (комиссионером) изложен в п.2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). <3> Для целей налогового учета при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. При определении доходов от реализации услуг из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией их покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации посреднических услуг исключается НДС. В случае если цена реализуемых услуг выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (ст.316 НК РФ). <4> Для целей налогового учета согласно п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации услуг, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В рассматриваемом случае сумма возникших у организации требований (без учета НДС) на дату оказания посреднических услуг составляет 3950,7 руб. ((150 долл. США - 25 долл. США) х 31,6053 руб/долл. США) и не соответствует фактически поступившей сумме (без НДС) - 3951,5 руб. ((150 долл. США - 25 долл. США) х 31,6117 руб/долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату погашения дебиторской задолженности за оказанные посреднические услуги (пп.1 п.7 ст.271 НК РФ) организация признает положительную суммовую разницу 0,8 руб. (3951,5 руб. - 3950,7 руб.). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.09.2002 ————