Организация розничной торговли 05.09.2002 принимает от юридического лица товар (комплект мебели) для реализации по договору комиссии. Минимальная продажная цена товара, согласованная с комитентом, составляет 36 750 руб. (с учетом НДС и налога с продаж, ставка которого составляет 5%). По условиям договора сумма комиссионного вознаграждения составляет 8% от продажной цены и удерживается организацией из полученных от покупателей денежных средств.

09.09.2002 организация по отдельно заключенному договору комиссии принимает от этого же юридического лица аналогичный товар на таких же условиях. Весь товар продан 12.09.2002 за минимальную цену. Задолженность перед комитентом погашена в тот же день наличными денежными средствами. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

Поступление товара от комитента в учете комиссионера отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах. На основании ст.996 Гражданского кодекса РФ такие товары продолжают оставаться собственностью комитента.

После продажи товаров денежные средства, поступившие от покупателей в кассу комиссионера, не признаются доходами организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, как средства, полученные по договору комиссии в пользу комитента.

Согласно ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, в учете комиссионера после продажи товара покупателям в розницу отражается поступление денежных средств по дебету счета 50 "Касса" и задолженность перед комитентом по кредиту счета учета расчетов с комитентом, например кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Доходом от обычных видов деятельности для комиссионера согласно п.5 ПБУ 9/99 является сумма комиссионного вознаграждения, которая принимается к бухгалтерскому учету согласно п.6 ПБУ 9/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выручка в данном случае признается в день продажи товара покупателю (п.12 ПБУ 9/99).

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, без учета НДС, предъявленного к уплате комитенту, признается доходом от реализации на основании ст.ст.248, 249 Налогового кодекса РФ. Датой получения такого дохода при методе начисления на основании п.3 ст.271 НК РФ признается дата реализации товаров покупателю.

Средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за минусом комиссионного вознаграждения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В данном случае комиссионер удерживает сумму вознаграждения из средств, поступивших за проданные товары. В бухгалтерском учете комиссионер одновременно отражает признание дохода по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и уменьшение задолженности перед комитентом по дебету счета 76, субсчет 76-5.

Согласно п.1 ст.156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных посреднических договоров. Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с реализации услуг, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% от суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, за минусом НДС (п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

На основании ст.349 НК РФ реализация товара за наличный расчет физическим лицам признается объектом налогообложения по налогу с продаж. Уплата налога производится по месту осуществления операций по реализации товаров (п.2 ст.354 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, то в соответствии с п.п.1, 3 ст.354 НК РФ обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. Сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В бухгалтерском учете комиссионера начисление налога с продаж к уплате в бюджет отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.

В рассматриваемой ситуации задолженность перед комитентом погашается наличными денежными средствами. В настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке установлен Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" и составляет 60 тыс. руб. <*> При этом ограничения по расчетам с одним юридическим лицом по разным сделкам в один день не предусмотрено.

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст.153 ГК РФ). При этом договор комиссии является разновидностью сделки (п.1 ст.154 НК РФ). Таким образом, в данном случае организация имеет право единовременно погасить свою задолженность перед комитентом путем выплаты наличных денежных средств в сумме 64 120 руб., так как данная сумма выплачивается по двум сделкам: 32 060 руб. по первому договору комиссии и 32 060 руб. по второму договору комиссии.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 05.09.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар по первому |      |      |       | передачи товара|
   |договору комиссии        | 004  |      | 36 750|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 09.09.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар по второму |      |      |       | передачи товара|
   |договору комиссии        | 004  |      | 36 750|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 12.09.2002                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     кассира—   |
   |перед комитентом за      |      |      |       |  операциониста,|
   |проданный товар          |      |      |       |    Приходный   |
   |(36 750 х 2)             |  50  | 76—5 | 73 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Задолженность перед      |      |      |       |                |
   |комитентом уменьшена на  |      |      |       |                |
   |сумму налога с продаж    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(73 500 / 105% х 5%)     | 76—5 |  68  |  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |                         |      |      |       |    товаров     |
   |Товар, принятый на       |      |      |       |   и расчетов   |
   |комиссию, списан с       |      |      |       |  по договорам  |
   |забалансового учета      |      | 004  | 73 500|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от оказания|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(73 500 х 8%)            | 76—5 | 90—1 |  5 880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(5880 / 120 х 20)        | 90—3 |  68  |    980|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5880 — 980) х 1%)      |  44  |  68  |     49| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу, без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |издержек обращения       | 90—2 |  44  |     49| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед комитентом за      |      |      |       |                |
   |проданный товар (73 500 —|      |      |       |    Расходный   |
   |— 3500 — 5880)           |  76  |  50  | 64 120| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда (ст.15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.09.2002 ————