Производственная организация по договору лизинга, заключенному с французской компанией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, получает оборудование стоимостью 270 000 евро, для использования в производственных целях. Договор лизинга заключен сроком на три года. Согласно условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, размер ежемесячного лизингового платежа составляет 4650 евро, и уплачивается не позднее 7-го числа месяца, следующего за истекшим календарным месяцем, в течение срока действия договора. По окончании срока договора лизинга оборудование передается лизингодателю. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете начисление и уплату лизингового платежа, если курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату фактического получения оборудования - 30,8717 руб. за евро, на последнее число отчетного месяца составляет 31,0938 руб. за евро, на дату оплаты - 31,1786 руб. за евро?

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.8 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, в случае учета этого имущества на балансе у лизингодателя учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Лизинговые платежи в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99. Таким образом, расходы по уплате лизинговых платежей признаются в бухгалтерском учете на последнее число каждого календарного месяца в течение срока действия договора лизинга.

На основании п.9 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период может отражаться по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения), в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

Согласно п.п.4, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. При осуществлении расходов в иностранной валюте датой совершения операции является дата признания указанных расходов (Приложение к ПБУ 3/2000).

В связи с тем что в рассматриваемой ситуации курс евро, установленный ЦБ РФ на дату погашения кредиторской задолженности перед лизингодателем за первый месяц действия договора, превышает курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету (на последнее число отчетного месяца), в бухгалтерском учете организации по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникает отрицательная курсовая разница.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 отрицательные курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются на финансовые результаты организации в качестве внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ если лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации услуг по договору лизинга является Российская Федерация. В данном случае местом осуществления деятельности лизингополучателя является территория РФ, следовательно, суммы лизинговых платежей, уплачиваемые французской компании, признаются объектом обложения НДС.

Пунктами 1 и 2 ст.161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.2 ст.161 НК РФ). Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер указанной налоговой ставки.

В соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, за иностранную валюту рассчитывается налоговыми агентами путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В дальнейшем пересчет налоговой базы (на день уплаты налога в бюджет) не предусмотрен.

Сумму НДС, удержанную из доходов (в виде лизинговых платежей) иностранной компании и уплаченную организацией в бюджет в качестве налогового агента, организация имеет право принять к вычету на основании п.3 ст.171 НК РФ.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно пп.7 п.1 ст.309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, в виде доходов от лизинговых операций подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов в виде лизинговых платежей, выплачиваемых иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В рассматриваемом случае следует применять нормы Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество". Пунктом 1 ст.7 указанной Конвенции установлено, что прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

В соответствии с п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам (п.1 ст.312 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено оборудование от |      |      |       |                |
   |лизингодателя —          |      |      |       |                |
   |французской компании, не |      |      |       |                |
   |осуществляющей           |      |      |       |                |
   |деятельность через       |      |      |       |                |
   |постоянное               |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |представительство на     |      |      |       |    передачи    |
   |территории РФ            |      |      |       |  оборудования  |
   |(270 000 x 30,8717)      | 001  |      |8335359|    в лизинг    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен лизинговый      |      |      |       |                |
   |платеж                   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |((4650 — 4650 / 120 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20) х 31,0938) <*>     |  20  |  60  |120 488| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |лизинговому платежу      |      |      |       |                |
   |((4650 / 120 х 20 x      |      |      |       |                |
   |x 31,0938)               |  19  |  60  | 24 098|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату уплаты лизингового         |
   |                     платежа за отчетный месяц                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4650 x 20 / 120 x       |      |      |       | справка—расчет,|
   |x 31,1786)               |  60  |  68  | 24 163|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |по лизинговому платежу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 163 — 24 098)        |  19  |  60  |     65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен лизинговый платеж|      |      |       |                |
   |((4650 — 4650 x 20 /     |      |      |       |Выписка банка по|
   |/ 120) x 31,1786)        |  60  |  52  |120 817| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с французской   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |((4650 — 4650 / 120 х    |      |      |       |                |
   |х 20) x (31,1786 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0938)) <**>         | 91—2 |  60  |    329| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату уплаты НДС в бюджет        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС, удержанный  |      |      |       |                |
   |с лизингового платежа,   |      |      |       |                |
   |уплаченного французской  |      |      |       |Выписка банка по|
   |компании                 |  68  |  51  | 24 163|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, удержанная с        |      |      |       |Выписка банка по|
   |французской компании     |  68  |  19  | 24 163|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов в полном объеме в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя. При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.10 ст.272 НК РФ). <**> В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. При этом согласно пп.6 п.7 ст.272 НК РФ при применении организацией метода начисления для целей налогообложения прибыли датой признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.09.2002 ————