Торговая организация, получившая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, арендует помещение магазина, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору ежемесячная сумма арендной платы составляет 15 000 руб. включая НДС. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Расходы на аренду помещения магазина являются для торговой организации расходами по обычным видам на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с продажей товаров.

Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". При признании в бухгалтерском учете организации расходов по аренде помещения производится запись по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета учета с арендодателем, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях исчисления налога на добавленную стоимость при предоставлении в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, арендатор указанного имущества признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС отдельно по каждому арендованному объекту имущества (п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация освобождена от обязанностей налогоплательщика по уплате НДС в соответствии со ст.145 НК РФ. Однако п.2.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС в соответствии со ст.145 НК РФ не освобождает от обязанностей налогового агента.

При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (в данном случае - 20%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Удержание налоговым агентом НДС с суммы арендной платы может отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Уплата в бюджет удержанной суммы НДС отражается по дебету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным лицами, освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии с гл.21 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

В торговых организациях указанные расходы на основании ст.320 НК РФ признаются косвенными расходами и полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена плата за        |      |      |       |                |
   |аренду помещения         |      |      |       |     Договор    |
   |магазина (без учета НДС) |      |      |       |     аренды,    |
   |(15 000 — 15 000 х 20 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120)                   |  44  |  76  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая удержанию     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с арендодателя           |      |      |       | справка—расчет,|
   |(15 000 х 20 / 120) <*>  |  19  |  76  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС с арендной     |      |      |       |                |
   |платы включена в         |      |      |       |                |
   |стоимость услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендодателя             |  44  |  19  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет организацией —    |      |      |       |                |
   |налоговым агентом <**>   |  76  |  68  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |аренду                   |  76  |  51  | 12 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |исчисленный и удержанный |      |      |       |                |
   |с арендной платы         |      |      |       |                |
   |организацией — налоговым |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом <***>            |  68  |  51  |  2 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При наступлении оснований, предусмотренных п.5 ст.145 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика начиная с 1-го числа месяца, в котором наступили данные основания, и до окончания периода освобождения. При этом сумма НДС за месяц, в котором организация утратила право на освобождение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Согласно п.8 ст.145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ. В связи с этим, на наш взгляд, организации, использующей право на освобождение от обязанности налогоплательщика по НДС, целесообразно первоначально отражать суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим отнесение данной суммы налога на увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), чтобы в случае утери права на освобождение можно было легко определить суммы НДС по товарам (работам, услугам), подлежащие вычету в связи с утерей права на освобождение. <**> Счета - фактуры при аренде государственного и муниципального имущества могут составляться налоговым агентом в соответствии с порядком, установленным Письмом Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260. <***> Сумма НДС по арендной плате, уплачиваемая налоговым агентом, указывается по строке 080 разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.09.2002 ————