Посредническая организация (комиссионер) в сентябре 2002 г. заключила договор комиссии с редакцией (комитентом) на оказание услуг по распространению периодической печатной продукции. В этом же месяце от комитента получена продукция на сумму 110 000 руб. (включая НДС 10 000 руб.), по этой же цене она продана. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от цены продажи (с учетом НДС) и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателей. Расходы, связанные с оказанием услуг по договору комиссии, не возмещаемые комитентом, составили 3000 руб. Все расчеты произведены в безналичной форме.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии (в рассматриваемом случае периодическая печатная продукция), которые являются собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ), согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитываются организацией (комиссионером) на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом).

По мере продажи товара покупателю комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п.158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При отгрузке товара покупателю организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например на субсчете 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в рассматриваемом случае вознаграждение от оказания посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и комитентом (п.6 ПБУ 9/99). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Одновременно затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

Подпунктом 3 п.2 ст.164 НК РФ не предусмотрено обложение НДС по налоговой ставке 10% посреднических услуг по распространению периодической печатной продукции, следовательно, данные услуги облагаются НДС по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", и с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст.997 ГК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Получена периодическая   |      |      |       |     товара     |
   |печатная продукция от    |      |      |       |   на комиссию, |
   |комитента <*>            | 004  |      |110 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |периодической печатной   |      |      |       |    Товарная    |
   |продукции, полученной от |      |      |       |    накладная,  |
   |комитента <**>           |  62  | 76—5 |110 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданной периодической  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |печатной продукции       |      | 004  |110 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |      Отчет     |
   |(110 000 х 10%) <***>    | 76—5 | 90—1 | 11 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(11 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 68—1 |  1 833|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((11 000 — 1833) х 1%)   |  44  | 68—2 |     92| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 + 92)              | 90—2 |  44  |  3 092| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |                |
   |покупателей периодической|      |      |       |Выписка банка по|
   |печатной продукции       |  51  |  62  |110 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионного            |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 — 11 000)       | 76—5 |  51  | 99 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  6 075| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.п.3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета - фактуры по товарам, полученным от комитента, комиссионер должен хранить в журнале учета полученных счетов - фактур, без регистрации их в книге покупок. <**> Организация (комиссионер) при отгрузке покупателю товаров, полученных от комитента, составляет счета - фактуры. Порядок составления счетов - фактур организацией (комиссионером) изложен в п.2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <***> Для целей налогового учета при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. При определении доходов от реализации услуг из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией их покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации посреднических услуг исключается НДС. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.09.2002 ————