В связи с производственной необходимостью организация направляет своего работника в командировку в Германию сроком на 5 дней. По договоренности сторон принимающая сторона предоставляет командированному сотруднику за свой счет питание. Перед отъездом из кассы организации на командировочные расходы работнику было выдано 1200 евро. Кроме того, организацией было выдано 15 100 руб. для приобретения авиабилетов.

По возвращении работником был представлен авансовый отчет с приложенными документами, подтверждающими произведенные в командировке расходы, в частности счет гостиницы за проживание в сумме 1080 евро (270 евро x 4 дн.) и авиабилеты стоимостью 15 000 руб. По распоряжению руководителя суточные выплачиваются в размерах и порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату выдачи работнику наличных из кассы организации составляет - 31,5074 руб. за 1 евро, на дату утверждения авансового отчета - 30,8632 руб. за 1 евро. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, - 31,6302 руб. за 1 долл. США. Остаток неиспользованной суммы внесен работником в кассу организации в рублях.

Выдача иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, а также выдача наличных рублевых средств под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, регламентирована соответственно Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62), а также Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40).

В соответствии со ст.ст.167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе расходов по проезду, расходов по найму жилого помещения, суточных и иных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Так как суточные выплачиваются согласно действующему законодательству, то в данном случае необходимо определить нормативные документы, которые регулируют выплату суточных в случае, если командированному лицу питание обеспечивает принимающая сторона.

Порядок выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств в настоящее время регулируется Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Размеры выплаты суточных с 1 января 2002 г. установлены в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". Согласно данному Приложению при командировках в Германию нормы суточных установлены в размере 58 долл. США за каждый день нахождения в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу"). Нормы командировочных расходов, действующие в настоящее время на территории РФ, установлены Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", согласно которому норма оплаты суточных составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Кроме того, согласно п.3 Постановления Правительства РФ N 1261 в тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются питанием за счет принимающей стороны, то направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% нормы.

Суточные, выплачиваемые работодателем командированному сотруднику в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения не подлежат обложению единым социальным налогом на основании пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ и налогом на доходы физических лиц на основании п.3 ст.217 НК РФ. Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации суточные, выплачиваемые командированному лицу, не будут облагаться НДФЛ и ЕСН только в случае, если они выплачены в размере 30% от установленных норм.

Информация о расчетах с работниками предприятия по суммам, выданным им под отчет на служебные командировки, отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств (в данном случае со счетом 50 "Касса"). При проведении организацией кассовых операций с иностранной валютой к счету 50 "Касса" может открываться отдельный субсчет для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты (например, субсчет 50-4 "Касса в евро"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов.

Расходы по командировке работника, связанной с производственной деятельностью, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и учитываются согласно Плану счетов на счетах учета производственных затрат.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ. При этом суточные, выплачиваемые командированному лицу, учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Согласно названному Постановлению при командировках в Германию нормы суточных установлены в размере 58 долл. США за каждый день нахождения в командировке, то есть аналогичны нормам, предусмотренным Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н, при этом 30%-ное ограничение, предусмотренное Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261, отсутствует. То есть в случае выплаты суточных в размере 30% от установленных норм для целей налогообложения прибыли принимается вся сумма.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю (п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения кассовых операций с иностранной валютой является дата оприходования денежных средств в кассу или выдачи денежных средств из кассы. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В рассматриваемой ситуации в связи с уменьшением курса евро в период между датой выдачи валюты под отчет и датой утверждения авансового отчета, представленного командированным сотрудником, в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница. В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 возникшая в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается как внереализационный расход, который учитывается в соответствии с Планом счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы денежные |      |      |       |                |
   |средства подотчетному    |      |      |       |                |
   |лицу на приобретение     |      |      |       |    Расходный   |
   |авиабилетов              |  71  | 50—1 | 15 100| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдана из кассы валюта   |      |      |       |                |
   |подотчетному лицу на     |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |    Расходный   |
   |(1200 х 31,5074)         |  71  | 50—4 |37808,9| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату утверждения авансового отчета             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с подотчетным|      |      |       |                |
   |лицом (1200 х (31,5074 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,8632)) <*>          | 91—2 |  71  |    773| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплате суточных в валюте |  20  |      |       | справка—расчет,|
   |(58 х 4 х 31,6302 х 30%) | (25) |  71  | 2201,5| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |  20  |      |       |                |
   |оплате суточных в рублях | (25) |  71  |    100| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |найму жилого помещения в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |командировке             |  20  |      |       | справка—расчет,|
   |(1080 х 30,8632)         | (25) |  71  |33332,3| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |  20  |      |       |                |
   |приобретению авиабилетов | (25) |  71  | 15 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работником возвращен     |      |      |       |                |
   |остаток неиспользованной |      |      |       |    Расходный   |
   |суммы <**>               | 50—1 |  71  | 1402,1| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При исчислении налога на прибыль расходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). <**> На основании п.4.4 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденного ЦБ РФ 25.06.97 N 62, командируемое лицо в случае возникновения задолженности в иностранной валюте по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы имеет право по договоренности с организацией погасить сумму задолженности путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.09.2002 ————