Организация для оплаты командировочных расходов работника 27.08.2002 приобрела у банка дорожные чеки на сумму 5000 евро. Чеки приобретены за счет средств, находящихся на текущем валютном счете организации, при приобретении чеков банку уплачивается комиссия в размере 1% от приобретаемой суммы чеков, сумма которой уплачивается также с текущего валютного счета. Чеки выданы работнику под отчет 03.09.2002. По возвращении из командировки работник 12.09.2002 представил авансовый отчет и документы, подтверждающие понесенные им расходы <*> на сумму 4950 евро, в том числе 25 евро - расходы по обналичиванию дорожных чеков, а также возвратил неиспользованную сумму 25 евро, которая в этот же день была сдана в банк и зачислена на текущий валютный счет организации. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете приобретение и выдачу работнику дорожных чеков, а также расходы, связанные с их приобретением и обналичиванием?

Уполномоченные банки РФ на основании лицензии ЦБ РФ на совершение банковских операций в иностранной валюте осуществляют продажу на территории РФ дорожных чеков международных платежных систем (Америкэн Экспресс, Виза, Мастеркард / Томас Кук, Ситикорп), эмитентами которых являются юридические лица - нерезиденты.

Порядок приобретения и выдачи наличной иностранной валюты и дорожных чеков для оплаты командировочных расходов, а также проведения расчетов по выданной иностранной валюте с командируемыми лицами установлен Положением Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

Согласно п.3.2 Положения ЦБ РФ N 62 выдача уполномоченным банком наличной иностранной валюты и продажа дорожных чеков клиентам для оплаты командировочных расходов осуществляются в пределах и за счет средств на текущем валютном счете клиента в уполномоченном банке.

Основанием для снятия наличной иностранной валюты с текущего валютного счета в уполномоченном банке и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков является заявка клиента <**>, форма и порядок оформления которой приведены в Приложении N 1 к указанному Положению (п.3.3 Положения ЦБ РФ N 62).

В соответствии со ст.143 Гражданского кодекса Российской Федерации приобретенный для оплаты командировочных расходов дорожный чек относится к ценным бумагам. В то же время дорожные чеки приобретаются организацией не с целью осуществления финансовых вложений, а с целью оплаты командировочных расходов. Следовательно, приобретенные дорожные чеки учитываются в порядке, установленном для учета денежных документов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении денежных документов в кассе организации предназначен счет 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы". При проведении организацией кассовых операций с иностранной валютой к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

Оприходование в кассу приобретенных дорожных чеков отражается по дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета".

Согласно п.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна содержать следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальную цену ценной бумаги; покупную стоимость; номер, серию и др.; общее количество; дату покупки; дату продажи.

Таким образом, сведения о дорожных чеках, приобретенных организацией в уполномоченном банке для оплаты командировочных расходов своих сотрудников в зарубежной командировке и выданных командируемым лицам на указанные цели, должны отражаться организацией в Книге учета ценных бумаг. В этом случае в Книгу учета ценных бумаг должны быть включены следующие сведения о дорожном чеке: наименование чекодателя, номер чека, дата и место составления чека, его сумма, наименование плательщика (Письмо ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования", вопрос 6 (опубликовано в "Вестнике Банка России", N 31, 16.05.2001)).

Сумма комиссии, уплачиваемой банку при приобретении дорожных чеков, на наш взгляд, учитывается аналогично комиссии, уплачиваемой при приобретении иностранной валюты. Указанная сумма является для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н, и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с банком, например счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выдача дорожных чеков командированным работникам отражается по кредиту счета 50, субсчет 50-3, и дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В соответствии с п.п.3.6, 3.7 Положения ЦБ РФ N 62 уполномоченный банк выдает дорожные чеки с одновременной выдачей справок по форме N 0406007 на имя командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы РФ. Справка по форме N 0406007 является основанием для вывоза из РФ дорожных чеков. Справки по форме N 0406007, полученные в банке, хранятся в кассе. Для учета этих справок кассиром ведется отдельный Журнал учета справок по форме N 0406007 в порядке и по форме, приведенным в Приложении N 3 данному Положению.

На израсходованные командированными лицами суммы, полученные путем обналичивания дорожных чеков (на основании авансового отчета с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы), счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

В соответствии с п.71 действующих Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365, командированному работнику возмещаются также комиссионные, уплаченные при обмене чека в банке на иностранную валюту. Указанные расходы также включаются в состав операционных расходов организации на основании п.11 ПБУ 10/99.

Пунктом 4.3 Положения ЦБ РФ N 62 определено, что в случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности может погашаться командируемым лицом путем внесения в кассу клиента наличной иностранной валюты.

В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности <***> (п.6 ПБУ 3/2000). При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датами совершения кассовых операций в иностранной валюте являются даты оприходования и выдачи денежных средств и денежных документов; датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на командировочные расходы, является дата утверждения авансового отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            27.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Выданы банком            |      |      |       |                |
   |приобретенные за счет    |      |      |       |     Заявка,    |
   |средств, находящихся на  |      |      |       |Выписка банка по|
   |текущем валютном счете,  |      |      |       |    текущему    |
   |дорожные чеки на оплату  |      |      |       |валютному счету,|
   |командировочных расходов |      |      |       |   Книга учета  |
   |(5000 х 30,6550) <**>    | 50—3 |  52  |153 275|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана банком с         |      |      |       |                |
   |текущего валютного счета |      |      |       |     Заявка,    |
   |сумма комиссии за продажу|      |      |       |Выписка банка по|
   |дорожных чеков           |      |      |       |    текущему    |
   |(5000 х 30,6550 х 1%)    |  76  |  52  |  1 533| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма комиссии банка     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операционных расходов    | 91—2 |  76  |  1 533|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой дорожных   |      |      |       |                |
   |чеков в кассе на дату    |      |      |       |                |
   |составления бухгалтерской|      |      |       |                |
   |отчетности <***> (5000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0938 — 30,6550))   | 50—3 | 91—1 |  2 194| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            03.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выданы дорожные чеки     |      |      |       |                |
   |под отчет работнику на   |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |   Книга учета  |
   |(5000 х 30,9896)         |  71  | 50—3 |154 948|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой дорожных   |      |      |       |                |
   |чеков в кассе на дату    |      |      |       |                |
   |совершения операции по их|      |      |       |                |
   |выдаче (5000 х           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0938 — 30,9896))   | 91—2 | 50—3 |    521| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            12.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны валютные         |      |      |       |                |
   |средства, израсходованные|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |командированным лицом    |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4950 х 30,8720)         | (26) |  71  |152 816| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма комиссии  |      |      |       |                |
   |банка за обналичивание   |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |дорожных чеков           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 х 30,8720)           | 91—2 |  71  |    772| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена в кассу       |      |      |       |                |
   |неизрасходованная        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подотчетным лицом сумма  |      |      |       | справка—расчет,|
   |в иностранной валюте     |      |      |       |    Приходный   |
   |(25 х 30,8720)           | 50—1 |  71  |    772| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютного  |      |      |       |                |
   |обязательства работника  |      |      |       |                |
   |на дату погашения этого  |      |      |       |                |
   |обязательства (5000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (30,9896 — 30,8720))   | 91—2 |  71  |    588| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сдана в банк и зачислена |      |      |       |                |
   |на текущий валютный счет |      |      |       |                |
   |неиспользованная сумма,  |      |      |       |                |
   |полученная при           |      |      |       |                |
   |обналичивании дорожных   |      |      |       |Выписка банка по|
   |чеков (25 х 30,8720)     |  52  | 50—1 |    772| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из того, что все командировочные расходы производятся в пределах установленных законодательством норм. <**> Согласно п.3.4 Положения ЦБ РФ N 62 заявка оформляется на основании следующих документов: - приказа (распоряжения) о норме суточных командируемому лицу (категориям командируемых лиц), устанавливаемой клиентом; - приказа о командировании командируемого лица в служебную командировку за пределы РФ, в котором указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого лица, предполагаемая дата выезда в служебную командировку за пределы РФ, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования, страна командирования. <***> Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.48 ПБУ 4/99). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.09.2002 ————