Производственная организация для оплаты командировочных расходов работника за пределами РФ 03.09.2002 перечислила со своего текущего валютного счета в банк - нерезидент перевод до востребования на имя командируемого работника в сумме 5000 евро. По возвращении из командировки работник 12.09.2002 представил авансовый отчет и документы, подтверждающие понесенные им расходы <*> на сумму 4975 евро, а также возвратил неиспользованную сумму 25 евро, которая сдана в банк и зачислена на текущий валютный счет организации 13.09.2002. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по методу начисления. Как отразить в учете указанные операции?

Порядок перевода средств в иностранной валюте за пределы Российской Федерации в пользу командируемого лица - резидента для оплаты командировочных расходов, а также проведения расчетов по перечисленной иностранной валюте с командируемыми лицами установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным ЦБ РФ 25.06.1997 N 62.

Согласно п.5.1 Положения ЦБ РФ N 62 перевод средств в иностранной валюте за пределы Российской Федерации в пользу командируемого лица для оплаты командировочных расходов может осуществляться по поручению организации в виде перевода до востребования в банк - нерезидент на имя командируемого лица.

Для осуществления перевода иностранной валюты до востребования в банк - нерезидент на имя командируемого лица организация вместе с поручением на перевод представляет в уполномоченный банк Заявку, оформленную в соответствии с п.п.3.3, 3.4 и 3.5 указанного Положения (п.5.3 Положения ЦБ РФ N 62).

Переведенные в банк - нерезидент до их востребования командированным лицом валютные средства, на наш взгляд, могут отражаться как суммы, выданные работнику под отчет.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им по отчет, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Перевод до востребования иностранной валюты с текущего валютного счета организации в банк - нерезидент на имя командированного лица отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 52 "Валютные счета".

По окончании служебной командировки за пределами Российской Федерации не использованные командируемым лицом средства в иностранной валюте для оплаты командировочных расходов в обязательном порядке вносятся командируемым лицом в кассу организации не позднее даты, определенной уполномоченным банком в графе 12 Заявки (п.5.6 Положения ЦБ РФ N 62).

Согласно п.6.1 Положения ЦБ РФ N 62 командируемое лицо обязано представить организации авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации.

На израсходованные командированными лицами суммы (на основании авансового отчета с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Подотчетные суммы наличной иностранной валюты, не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются организацией в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации (п.6.3 Положения ЦБ РФ N 62).

Оприходование в кассу наличной иностранной валюты, полученной работником в банке - нерезиденте и не использованной во время служебной командировки, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 71. Согласно Инструкции по применению Плана счетов при проведении организацией кассовых операций с иностранной валютой к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты. В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета кассовых операций с евро используется субсчет 50-4 "Наличные евро в кассе".

Пунктом 6.4 Положения ЦБ РФ N 62 определено, что по окончании служебной командировки командируемого лица за пределы Российской Федерации, но не позднее даты, определенной уполномоченным банком в графе 12 Заявки, организация представляет в уполномоченный банк Отчет. Форма и порядок оформления Отчета приведены в Приложении N 5 к указанному Положению.

Сданная в уполномоченный банк наличная иностранная валюта зачисляется на текущий валютный счет организации, средства с которого могут использоваться в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.6.7 Положения ЦБ РФ N 62).

Сдача в банк неиспользованной валюты и ее зачисление на текущий валютный счет организации отражаются по кредиту счета 50, субсчет 50-4, и дебету счета 52 "Валютные счета".

В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.6, 7 ПБУ 3/2000). При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датами совершения операций в иностранной валюте являются:

- при совершении кассовых операций - даты оприходования и выдачи денежных средств;

- при совершении операций по расчетным счетам в иностранной валюте - дата зачисления денежных средств на счет и дата списания денежных средств со счета;

- при погашении задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на командировочные расходы, - дата утверждения авансового отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, учет которых ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            03.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражен перевод средств с|      |      |       |                |
   |текущего валютного счета |      |      |       |     Заявка,    |
   |организации в банк —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |нерезидент для оплаты    |      |      |       |    текущему    |
   |командировочных расходов |      |      |       |валютному счету,|
   |работника                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 30,9896)         |  71  |  52  |154 948| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            12.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны валютные         |      |      |       |                |
   |средства, израсходованные|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |работником в командировке|  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4975 х 30,8720)         | (26) |  71  |153 588| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена в кассу       |      |      |       |                |
   |неизрасходованная        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работником сумма в       |      |      |       | справка—расчет,|
   |иностранной валюте       |      |      |       |    Приходный   |
   |(25 х 30,8720)           | 50—4 |  71  |    772| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютного  |      |      |       |                |
   |обязательства работника  |      |      |       |                |
   |на дату погашения этого  |      |      |       |                |
   |обязательства (5000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (30,9896 — 30,8720))   | 91—2 |  71  |    588| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            13.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сдана в банк и зачислена |      |      |       |                |
   |на текущий валютный счет |      |      |       |                |
   |неиспользованная сумма,  |      |      |       |                |
   |полученная работником в  |      |      |       |                |
   |банке — нерезиденте      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(25 х 30,8517)           |  52  | 50—4 |    771| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютных   |      |      |       |                |
   |средств в кассе на дату  |      |      |       |                |
   |сдачи валютных средств в |      |      |       |                |
   |банк (25 х (30,8517 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,8720)               | 91—2 | 50—4 |      1| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из того, что все командировочные расходы производятся в пределах установленных законодательством РФ норм. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.09.2002 ————