Филиал (магазин), выделенный на отдельный баланс, в августе 2002 г. получает от головной организации 20 ед. товара, учетная стоимость которого составляет 300 руб. за единицу, для оформления витрины. В этом же месяце товары выставлены в витрине магазина. В ноябре 2002 г. три модели, выставленные в витрине, были уценены на 30% от их учетной стоимости (до цены их возможной реализации) в связи с частичной потерей первоначального качества и проданы за 5292 руб., в том числе НДС 840 руб. и налог с продаж 252 руб. Учет товаров организация ведет по покупным ценам.

Порядок бухгалтерского учета материально - производственных запасов, в том числе товаров, регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Следовательно, в данном случае происходит перемещение товара внутри одного юридического лица. При этом филиал приходует товары по стоимости, указанной в первичных документах, оформленных при передаче головной организацией.

В качестве первичного документа для оформления движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями применяется Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары по типовой форме N ТОРГ-13, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступление товара от головной организации в бухгалтерском учете филиала отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складе", в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Использование организацией товаров для оформление витрины является рекламой продаваемых товаров на основании ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

Рекламные расходы являются для филиала расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы по обычным видам деятельности признаются в учете при наличии условий, предусмотренных п.16 ПБУ 10/99. В данном случае такие условия выполняются при определении суммы потерь от порчи товара во время его экспонирования в витрине.

Таким образом, в момент выставления товара в витрине магазина в учете организации расходов не возникает. В бухгалтерском учете использование филиалом товаров для оформления витрины может быть отражено записью по субсчетам счета 41, например по кредиту субсчета 41-1 и дебету субсчета 41-4 "Товары, используемые для оформления витрины".

В результате использования товара для оформления витрины магазина товар частично утратил свое первоначальное качество, то есть был испорчен.

При выявлении фактов порчи имущества в соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на предприятии проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества. Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

В соответствии с п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, выявленные при инвентаризации суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов. При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи. Таким образом, испорченные товары, подлежащие дальнейшей реализации, приходуются по дебету счета 41, субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле", в корреспонденции с кредитом счета 94 по цене их возможной реализации (без учета НДС и налога с продаж).

Как указывалось выше, сумма выявленных потерь от порчи товара, использованного для оформления витрины, признается расходом на рекламу. Следовательно, в бухгалтерском учете частичное списание стоимости испорченного в результате экспонирования в витрине товара отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 94.

В целях исчисления налога на прибыль рекламные расходы в виде расходов на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном размере (пп.28 п.1 и п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в данном случае в сумме, равной величине поступления денежных средств.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

На основании ст.349 НК РФ операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен налог с продаж, осуществляемой за наличный расчет, признаются объектом налогообложения по налогу с продаж.

Сумма налога с продаж исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (п.1 ст.354 НК РФ). В бухгалтерском учете начисление налога с продаж отражается по дебету счета 90 на открываемом субсчете, например, 90-5 "Налог с продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС и налога с продаж. Налоговая ставка определяется в соответствии со ст.164 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. При этом уплата НДС по месту нахождения обособленных подразделений действующим законодательством не предусмотрена. В связи с этим в учете филиала начисление НДС по реализованным товарам отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 79.

На основании ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" торговая организация обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров (без учета НДС и налога с продаж). Поскольку в рассматриваемой ситуации товар продан за цену, не превышающую покупную цену, то налоговая база по налогу на пользователей автодорог отсутствует.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован товар,       |      |      |       |  Накладная на  |
   |полученный от головной   |      |      |       |   внутреннее   |
   |организации, для         |      |      |       |  перемещение,  |
   |оформления витрин        |      |      |       |   передачу     |
   |(20 х 300)               | 41—1 |  79  |  6 000| товаров, тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |Полученный товар         |      |      |       |  перемещение,  |
   |использован при          |      |      |       |   передачу     |
   |оформлении витрины       | 41—4 | 41—1 |  6 000| товаров, тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Проведена уценка товара, частично потерявшего первоначальные  |
   |                            свойства                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость товара,|      |      |       |  Сличительная  |
   |потерявшего свои         |      |      |       |   ведомость    |
   |первоначальные свойства в|      |      |       |   результатов  |
   |результате экспонирования|      |      |       | инвентаризации |
   |в витрине                |  94  | 41—4 |  6 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Испорченный товар        |      |      |       |                |
   |оприходован по цене      |      |      |       |                |
   |возможной реализации, без|      |      |       |                |
   |НДС и налога с продаж    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 — 6000 х 30%)      | 41—2 |  94  |  4 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от порчи    |      |      |       |                |
   |товара отражена в составе|      |      |       |                |
   |расходов на рекламу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 30%)             |  44  |  94  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1800  х 5%) <*>         | 91—2 |  68  |     90| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Продажа уцененного товара                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи товара           |  50  | 90—1 |  5 292| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 | 41—2 |  4 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |по реализованным товарам |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5292  / 105% х 5%)      | 90—5 |  68  |    252| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованным товарам    |      |      |       |                |
   |((5292  — 252) /         |      |  79  |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120 х 20)              | 90—3 | (НДС)|    840| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Подпунктом "з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" определено, что юридические лица, рекламирующие свои товары, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе, в порядке, установленном решениями районных и городских представительных органов власти. В соответствии с п.5 ст.21 вышеназванного Закона сумма налога относится на финансовые результаты деятельности предприятий. В бухгалтерском учете суммы начисленного налога на рекламу согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые включаются в косвенные расходы (п.1 ст.318 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.09.2002 ————