Организация для оплаты командировочных расходов работника 27.08.2002 получила со своего текущего валютного счета в банке денежные средства в сумме 5000 евро, которые выданы работнику под отчет 03.09.2002. По возвращении из командировки работник 12.09.2002 представил авансовый отчет и документы, подтверждающие понесенные им расходы <*> на сумму 4950 евро. Сумма неиспользованного аванса возвращена работником в рублях в день сдачи авансового отчета. Как отразить в учете указанные операции?

Порядок приобретения и выдачи наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, а также проведения расчетов по выданной иностранной валюте с командируемыми лицами установлен Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

Согласно п.3.2 Положения ЦБ РФ N 62 выдача уполномоченным банком наличной иностранной валюты клиентам для оплаты командировочных расходов осуществляется уполномоченным банком в пределах и за счет средств на текущем валютном счете клиента в уполномоченном банке.

Основанием для снятия наличной иностранной валюты с текущего валютного счета в уполномоченном банке является заявка клиента <**>, форма и порядок оформления которой приведены в Приложении N 1 к указанному Положению (п.3.3 Положения ЦБ РФ N 62).

Специальный порядок осуществления кассовых операций с наличной иностранной валютой нормативными актами ЦБ РФ не установлен. Указанные операции могут осуществляться по аналогии с порядком учета рублевых кассовых операций, установленным Порядком ведения кассовых операций на территории Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. При этом учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций (в отдельной кассовой книге) (Письмо ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов банка России по вопросам валютного регулирования", вопрос 6 (опубликовано в "Вестнике Банка России", N 31, 16.05.2001)).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе организации предназначен счет 50 "Касса". При проведении организацией кассовых операции с иностранной валютой к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

Оприходование в кассу наличной иностранной валюты, выданной организации уполномоченным банком с ее текущего валютного счета, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета". Выдача наличной иностранной валюты на командировочные расходы отражается по кредиту счета 50 "Касса" и дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На израсходованные командированными лицами суммы (на основании авансового отчета с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности <***> (п.6 ПБУ 3/2000). При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датами совершения кассовых операций в иностранной валюте являются даты оприходования и выдачи денежных средств; датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на командировочные расходы, является дата утверждения авансового отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пунктом 4.4 Положения ЦБ РФ N 62 определено, что в случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов командируемое лицо имеет право по договоренности с организацией погасить сумму задолженности путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

Согласно п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |27.08.2002               |      |      |       |     Заявка,    |
   |Выданы банком с текущего |      |      |       |Выписка банка по|
   |валютного счета денежные |      |      |       |   транзитному  |
   |средства на              |      |      |       |валютному счету,|
   |командировочные расходы  |      |      |       |    Приходный   |
   |(5000 х 30,6550) <**>    |  50  |  52  |153 275| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.08.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютных   |      |      |       |                |
   |средств в кассе на дату  |      |      |       |                |
   |составления бухгалтерской|      |      |       |                |
   |отчетности (5000 х       |      |      |       |                |
   |х (31,0938 — 30,6550))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  50  | 91—1 |  2 194| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            03.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выданы валютные средства |      |      |       |                |
   |под отчет работнику на   |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |    Расходный   |
   |(5000 х 30,9896)         |  71  |  50  |154 948| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютных   |      |      |       |                |
   |средств в кассе на дату  |      |      |       |                |
   |совершения операции с    |      |      |       |                |
   |иностранной валютой      |      |      |       |                |
   |(5000 х (31,0938 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,9896))              | 91—2 |  50  |    521| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            12.09.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны валютные         |      |      |       |                |
   |средства, израсходованные|      |      |       |Авансовый отчет,|
   |командированным лицом    |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4950 х 30,8720)         | (26) |  71  |152 816| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена в кассу       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |неизрасходованная        |      |      |       | справка—расчет,|
   |подотчетным лицом сумма в|      |      |       |    Приходный   |
   |рублях (50 х 30,8720)    |  50  |  71  |  1 544| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой валютного  |      |      |       |                |
   |обязательства работника  |      |      |       |                |
   |на дату погашения этого  |      |      |       |                |
   |обязательства (5000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (30,9896 — 30,8720))   | 91—2 |  71  |    588| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из того, что все командировочные расходы производятся в пределах установленных законодательством норм. <**> Согласно п.3.4 Положения ЦБ РФ N 62 заявка оформляется на основании следующих документов: - приказа (распоряжения) о норме суточных командируемому лицу (категориям командируемых лиц), устанавливаемой клиентом; - приказа о командировании командируемого лица в служебную командировку за пределы РФ, в котором указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого лица, предполагаемая дата выезда в служебную командировку за пределы РФ, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования, страна командирования. <***> Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.48 ПБУ 4/99). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.09.2002 ————