Производственная организация реализовала по договору поставки с отсрочкой платежа на один месяц продукцию фактической себестоимостью 90 000 руб. Договорная стоимость продукции составила 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.). Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате продукции покупатель предоставляет организации банковскую гарантию в размере стоимости продукции. Покупатель не выполнил обязательства по договору поставки. Банк выплатил организации сумму гарантии.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты продукции; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по оплате".

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является банковская гарантия. В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям, (лицам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Обеспечения, учтенные по счету 008, отражаются в сумме, определяемой исходя из условий договора. По мере погашения задолженности суммы обеспечений списываются с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Выручка от продажи продукции согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженной продукции (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

В рассматриваемом случае до поступления от покупателя оплаты у организации не возникает обязанности по уплате НДС, и соответственно сумма НДС не отражается в налоговой декларации. До поступления от покупателя оплаты сумма начисленного НДС может учитываться по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

Производственная организация согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включается НДС (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59).

Следовательно, по мере отгрузки продукции организация начисляет налог на пользователей автомобильных дорог. Считаем, что до поступления оплаты от покупателя начисление налога на пользователей автомобильных дорог может быть отражено в бухгалтерском учете аналогично НДС с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете. Таким образом, в рассматриваемом случае начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации).

В рассматриваемом случае покупатель (принципал) в срок, установленный договором поставки, не произвел оплату продукции организации (бенефициару), в связи с чем организация представила банку (гаранту) письменное требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии, и банк удовлетворил требование организации.

В соответствии с п.1 ст.374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Согласно пп.1 п.1 ст.378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия.

Исполнение банком обязательства по выданной покупателю гарантии отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 51 "Расчетные счета", который в рассматриваемом случае корреспондирует с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.1 ст.369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, после поступления денежных средств от гаранта признается факт исполнения покупателем (принципалом) его обязательства по оплате продукции организации (бенефициара).

В связи с чем в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76, отражающая погашение задолженности покупателя по договору поставки.

Кроме того, при поступлении денежных средств за реализованную продукцию в бухгалтерском учете отражается задолженность организации по уплате НДС и налог на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по неоплаченной продукции";

76-6 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог по неоплаченной продукции";

76-7 "Расчеты по банковской гарантии";

по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена банковская      |      |      |       |    Договор     |
   |гарантия в обеспечение   |      |      |       |о предоставлении|
   |обязательства по договору|      |      |       |   банковской   |
   |поставки                 | 008  |      |180 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции <*>    |  62  | 90—1 |180 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма НДС,     |      |      |       |                |
   |подлежащая получению от  |      |      |       |                |
   |покупателя               | 90—3 | 76—5 | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог,     |      |      |       |                |
   |подлежащий получению от  |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |                |
   |((180 000 — 30 000) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | х 1%)                   |  26  | 76—6 |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  1 500|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 58 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Погашение банком — гарантом задолженности покупателя      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от банка        |      |      |       |                |
   |(гаранта) сумма          |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковской гарантии      |  51  | 76—7 |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |                         |      |      |       |   банковской   |
   |Погашена задолженность   |      |      |       |    гарантии,   |
   |покупателя по договору   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поставки                 | 76—7 |  62  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счета сумма обеспечения  |      | 008  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |  1 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации продукции согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата ее реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату продукции. При определении доходов от реализации продукции из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.09.2002 ————