Организация (автозаправочная станция) осуществляет два вида деятельности: розничную стационарную торговлю ГСМ на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и оказание населению услуг шиномонтажа, налогообложение которых производится в общеустановленном порядке. За отчетный месяц выручка от продажи ГСМ составила 600 000 руб., выручка от оказания услуг - 252 000 руб. (включая НДС 40 000 руб., налог с продаж 12 000 руб.). Фактическая себестоимость проданных ГСМ составила 480 000 руб., расходы, связанные с оказанием услуг, - 120 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли при оказании услуг населению доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров, поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходом от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, оказания услуг в рассматриваемом случае отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса".

Одновременно себестоимость проданных товаров, оказанных услуг списывается с кредита счетов 41 "Товары", 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров (услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Обращаем внимание, что в данном случае обязанность по исчислению НДС у организации возникает только при оказании услуг шиномонтажа, поскольку в соответствии со ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не является плательщиком НДС.

Сумма НДС, полученная от заказчиков за оказанные услуги, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров (услуг) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров (услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров (услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары (услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (услуг) покупателю.

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом случае при реализации товаров (ГСМ) в розницу физическим лицам у организации не возникает обязанности по исчислению налога с продаж, поскольку согласно ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не является плательщиком налога с продаж.

Организация, оказывающая услуги, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от оказания услуг не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в затраты на оказание услуг и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается налога на пользователей автомобильных дорог по деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, то на основании ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ по этой деятельности организация не является плательщиком данного налога.

В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и по деятельности, связанной с оказанием услуг, использованы следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от продажи ГСМ";

90-1-2 "Выручка от оказания услуг".

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж ГСМ";

90-2-2 "Себестоимость продаж услуг".

По субсчету 90-9 "Прибыль / убыток от продаж":

90-9-1 "Прибыль / убыток от продаж ГСМ";

90-9-2 "Прибыль / убыток от оказания услуг".

Кроме того, в таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

По балансовому счету 99:

99-1 "Прибыли и убытки от продажи ГСМ";

99-2 "Прибыли и убытки от оказания услуг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи по продаже ГСМ              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи ГСМ              |  50  |90—1—1| 600000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ГСМ                      |90—2—1|  41  |480 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи по оказанию услуг             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |оказания услуг           |  50  |90—1—2| 252000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с выручки от оказания    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг                    | 90—6 | 68—2 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказания услуг           | 90—3 | 68—1 | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((252 000 — 12 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000) х 1%)          |  20  | 68—3 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость оказанных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг (120 000 + 2000)   |90—2—1|  20  |122 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи ГСМ |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |90—9—1| 99—1 |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |90—9—2| 99—2 | 78 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль организаций. Деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД согласно п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ подлежит налогообложению исключительно в соответствии с данным Федеральным законом. <**> Согласно п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика доходы и расходы, относящиеся к деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.09.2002 ————