Организация по договору с заказчиком выполняет строительно - монтажные работы на территории иностранного государства. Контрактная стоимость выполняемых работ - 200 000 евро. В счет выполнения работ заказчик перечисляет аванс в размере 50% стоимости работ, оставшиеся 50% уплачиваются после сдачи выполненных работ заказчику. Затраты организации по выполнению работ составили 4 500 000 руб., окончательные расчеты произведены в том же месяце, в котором работы приняты заказчиком. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял: на дату получения от заказчика аванса (03.06.2002) - 29,3711 руб. за 1 евро, на дату сдачи выполненных работ заказчику (03.08.2002) - 31,1022 руб. за 1 евро, на дату окончательной оплаты работ (15.08.2002) - 31,1336 руб. за 1 евро. Как отразить в учете указанные операции?

Сумма авансов и предоплат, полученных организацией в счет выполнения работ, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с заказчиками за выполненные работы, в том числе по полученным авансам и предоплатам, применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы авансов учитываются на счете 62 обособленно. Получение аванса в иностранной валюте в счет выполнения работ отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета" <1>.

Согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. При поступлении аванса такой датой является дата зачисления денежных средств на транзитный валютный счет организации (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). В налоговую базу включаются суммы авансов и предоплат, полученных в счет предстоящего выполнения работ (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

В данном случае выполняемые строительно - монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп.1 п.1 ст.148 Налогового кодекса местом реализации данных работ территория РФ не признается, соответственно объекта налогообложения по НДС при выполнении данных работ у организации не возникает.

Соответственно, у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с суммы полученного аванса в счет выполнения указанных работ (п.2 ст.162 НК РФ).

Стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, согласно п.7 ПБУ 3/2000, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности <2>.

В данном случае пересчет кредиторской задолженности по полученному авансу производится: на дату получения аванса от заказчика, на отчетные даты июня и июля, на дату погашения задолженности (дату сдачи выполненных работ и зачета полученного аванса).

В связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ на дату получения аванса, последние отчетные даты июня и июля, а также на дату признания дохода в учете, у организации возникают курсовые разницы по расчетам с заказчиком, которые согласно п.13 ПБУ 3/2000 отражаются в составе внереализационных доходов или расходов, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы".

После принятия заказчиком результатов выполненных работ (подписания акта приемки - сдачи выполненных работ) организация в соответствии с п.п.5, 12 ПБУ 9/99 признает в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ в составе доходов от обычных видов деятельности. Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенным исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

Согласно п.6 ПБУ 3/2000, а также Приложению к ПБУ 3/2000 пересчет доходов, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода в иностранной валюте, которая определяется в соответствии с п.12 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |03.06.2002               |      |      |       |                |
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |заказчика в размере 50%  |      |      |       |Выписка банка по|
   |договорной стоимости     |      |      |       |   транзитному  |
   |строительно — монтажных  |      |      |       |валютному счету,|
   |работ <1>                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 50% х 29,3711)|  52  |  62  |2937110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой            |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |                |
   |организации по           |      |      |       |                |
   |полученному авансу <3>   |      |      |       |                |
   |(200 000 х 50% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0792 — 29,3711))   | 91—2 |  62  |170 810| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.07.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница в связи |      |      |       |                |
   |с переоценкой            |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |                |
   |организации по           |      |      |       |                |
   |полученному авансу <3>   |      |      |       |                |
   |(200 000 х 50% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,0792 — 30,8019))   |  62  | 91—2 | 27 730| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            03.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения строительно — |      |      |       |      работ,    |
   |монтажных работ          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 31,1022)      |  62  | 90—1 |6220440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с заказчиком    |      |      |       |                |
   |при погашении            |      |      |       |                |
   |обязательства по         |      |      |       |                |
   |полученному авансу <3>   |      |      |       |                |
   |(200 000 х 50% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,1022 — 30,8019))   | 91—2 |  62  | 30 030| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 220 440 х 1%) <4>     |  20  |  68  | 62 204| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 500 000 + 62 204)     | 90—2 |  20  |4562204| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            15.08.2002                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получена окончательная   |      |      |       |   транзитному  |
   |оплата за выполненные    |      |      |       |валютному счету,|
   |работы <1>               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 50% х 31,1336)|  52  |  62  |3113360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с заказчиком    |      |      |       |                |
   |по погашенному           |      |      |       |                |
   |требованию, связанному   |      |      |       |                |
   |с оплатой выполненных    |      |      |       |                |
   |работ <3>                |      |      |       |                |
   |(200 000 х 50% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,1336 — 31,1022))   |  62  | 91—1 |  3 140| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Любые поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц первоначально подлежат обязательному зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет на основании п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". Операции по обязательной продаже валюты в данной схеме не рассматриваются. <2> Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п.48 ПБУ 4/99). <3> Согласно п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250 НК РФ, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ). <4> В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная от реализации работ, облагается налогом на пользователей автодорог по ставке в размере 1%. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по выполненным работам в периоде их реализации. Сумма начисленного налога отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.09.2002 ————