Организация по договору с заказчиком - резидентом Республики Беларусь выполняет работы по ремонту производственного оборудования на территории указанной Республики. Контрактная стоимость выполняемых работ - 50 000 евро. Для проведения работ организация воспользовалась консультационными услугами российской фирмы, стоимость которых составила 15 000 руб., в том числе НДС 2500 руб., все остальные затраты организации по выполнению работ (помимо стоимости консультационных услуг) составили 1 300 000 руб. Валютная выручка за выполненные работы поступила на счет организации в российском банке. Курсы евро, установленные ЦБ РФ, составляли: на дату сдачи выполненных работ заказчику (03.08.2002) - 31,1022 руб. за 1 евро, на дату оплаты (24.08.2002) - 30,5748 руб. за 1 евро. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка (поступления) от выполнения работ является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно п.6 ПБУ 3/2000 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000, согласно которому пересчет доходов в иностранной валюте в рубли производится на дату признания дохода в иностранной валюте, которая определяется в соответствии с п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации выручка признается на дату приемки выполненных работ заказчиком.

Стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли согласно п.7 ПБУ 3/2000 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п.13 ПБУ 3/2000), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации работ на территории РФ.

В данном случае выполняемые ремонтные работы связаны с движимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп.2 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ территория РФ не признается, соответственно, объекта налогообложения по НДС при выполнении данных работ у организации не возникает.

В рассматриваемой ситуации при выполнении ремонтных работ организация воспользовалась консультационными услугами российской фирмы, при реализации которых фирма - исполнитель предъявила организации сумму НДС.

Указанная сумма НДС учитывается организацией в стоимости оказанных ей консультационных услуг на основании пп.2 п.2 ст.170 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |консультационных услуг,  |      |      |       |                |
   |оказанных организации при|      |      |       |                |
   |выполнении работ по      |      |      |       |                |
   |ремонту оборудования,    |      |      |       |  Акт приемки — |
   |находящегося в           |      |      |       |      сдачи     |
   |Республике Беларусь      |  20  |  60  | 12 500| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  |  60  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по услугам,    |      |      |       |                |
   |приобретенным при        |      |      |       |                |
   |выполнении работ, местом |      |      |       |                |
   |реализации которых не    |      |      |       |                |
   |является территория РФ,  |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          |  20  |  19  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |Отражены расходы по      |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |ремонту оборудования     |  20  | и др.|1300000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения работ по      |      |      |       |     работ,     |
   |ремонту оборудования     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 31,1022)       |  62  | 90—1 |1555110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 555 110 х 1%) <1>     |  20  |  68  | 15 551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |                |
   |(12 500 + 2500 +         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 1 300 000 + 15 551)    | 90—2 |  20  |1330551|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   транзитному  |
   |Получена валютная выручка|      |      |       |валютному счету,|
   |за выполненные работы    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 30,5748) <2>   |  52  |  62  |1528740| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с заказчиком |      |      |       |                |
   |(50 000 х (30,5748 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1022) <3>           | 91—2 |  62  | 26 370| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от выполнения работ <4>  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 555 110 — 1 330 551)  | 90—9 |  99  |224 559| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |списано сальдо прочих    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов <4>   |  99  | 91—9 | 26 370|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная от реализации работ, облагается налогом на пользователей автодорог по ставке в размере 1%. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по выполненным работам в периоде их реализации. Сумма начисленного налога отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". <2> Согласно п.5 ст.6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" 50% валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБ РФ. В данной схеме отражение операций по обязательной продаже валюты не рассматривается. <3> Согласно пп.5 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются внереализационными расходами. Датой признания таких расходов признается последний день текущего месяца (пп.6 п.7 ст.272 НК РФ). <4> Без учета иных хозяйственных операций. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.09.2002 ————