Производственная организация по договору поставки приобрела сырье по цене 900 долл. США (включая НДС 150 долларов США). В соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком за сырье осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Сырье оплачено после его отпуска в производство. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оприходования сырья, составляет 31,5612 руб. за доллар США, на дату оплаты - 31,5550 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретаемое сырье, используемое при производстве продукции, предназначенной для продажи, принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ).

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование сырья в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (без учета НДС), в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному сырью согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, произведенные организацией при приобретении сырья, используемого для производства продукции, являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п.6 ПБУ 10/99).

Фактический расход сырья в производстве согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

В рассматриваемом случае в соответствии с условиями заключенного договора стоимость сырья определена в иностранной валюте, оплата производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день платежа, поэтому в результате снижения курса доллара США в период между датой признания кредиторской задолженности по оплате сырья и датой ее погашения в бухгалтерском учете организации возникает положительная суммовая разница по расчетам с поставщиком.

Согласно п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Однако в данном случае суммовая разница возникла после принятия сырья к бухгалтерскому учету, следовательно, фактическая себестоимость этого сырья в соответствии с п.12 ПБУ 5/01, не подлежит изменению.

Согласно п.6.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, а поскольку в рассматриваемом случае оплата сырья произведена после отпуска его в производство, то есть признания в бухгалтерском учете расходов по обычным видам деятельности, то данные расходы уменьшаются на выявленную положительную суммовую разницу по расчетам с поставщиком, что отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Кроме того, в связи с возникновением положительной суммовой разницы по расчетам с поставщиком производится также сторнировочная запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику.

Принятая к вычету сумма НДС в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   поставщика,  |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |Приходный ордер,|
   |приобретенное сырье      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((900 — 150) х 31,5612)  | 10—1 |  60  | 23 671| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному сырью     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 х 31,5612)          |  19  |  60  |  4 734| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход сырья в           |      |      |       |   Требование—  |
   |производстве <*>         |  20  | 10—1 | 23 671|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи, связанные с оплатой сырья        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за сырье      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(900 х 31,5550)          |  60  |  51  | 28 399|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Расходы по обычным видам |      |      |       |                |
   |деятельности на          |      |      |       |                |
   |выявленную положительную |      |      |       |                |
   |суммовую разницу по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((900 — 150) х           |      |      |       |                |
   |х (31,5612 — 31,5550))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  20  |  60  |      5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью на  |      |      |       |                |
   |выявленную положительную |      |      |       |                |
   |суммовую разницу (150 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,5612 — 31,5550))   |  19  |  60  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сырью                    |  68  |  19  |  4 733| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу, либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, относятся к материальным расходам (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами. При признании расходов методом начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья - в части сырья, приходящегося на произведенную продукцию (п.2 ст.272 НК РФ). <**> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования сырья, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В рассматриваемом случае сумма возникших у организации обязательств на дату оприходования сырья (без учета НДС) составляет 23 671 руб. ((900 долл. США - 150 долл. США) х 31,5612 руб / долл. США), и не соответствует фактически уплаченной сумме (без учета НДС) - 23 666 руб. ((900 долл. США - 150 долл. США) x 31,5550 руб / долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенное сырье (пп.2 п.7 ст.271 НК РФ) организация признает положительную суммовую разницу 5 руб. (23 671 руб. - 23 666 руб.). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.09.2002 ————