Открытое акционерное общество в 2002 г. выпустило беспроцентные конвертируемые облигации (10 000 шт., номинальная стоимость одной облигации - 100 руб.), размещенные путем открытой подписки. Облигации размещены по цене 81,5 руб. за 1 облигацию. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции организации по истечении 12 месяцев с даты выпуска. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?

В соответствии с п.п.1, 2 ст.33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ОАО вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами РФ о ценных бумагах. Размещение облигаций, конвертируемых в акции ОАО, должно осуществляться по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему принадлежит право принятия решения о размещении облигаций, конвертируемых в акции.

Дополнительные эмиссионные ценные бумаги ОАО, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты, которая может осуществляться только деньгами (п.п.1, 2 ст.34 Федерального закона N 208-ФЗ).

Порядок проведения эмиссии облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, установлен п.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 30.04.2002 N 16/пс.

В соответствии со ст.816 Гражданского кодекса РФ выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п.п.3, 4, 5 ПБУ 15/01 основная сумма долга по облигационному займу, срок погашения которого составляет 12 месяцев, учитывается организацией - заемщиком в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

В данном случае продажная цена облигаций меньше, чем их номинальная стоимость, то есть облигации размещены с дисконтом, сумма которого включается в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01).

Порядок учета дисконта установлен пп."б" п.18 ПБУ 15/01, согласно которому по размещенным облигациям организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

Начисление причитающегося дохода в виде дисконта по размещенным облигациям отражается организацией - эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация - эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, привлечение заемных средств путем выпуска дисконтных облигаций отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных от продажи облигаций денежных средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по облигациям. Учтенная на счете 97 "Расходы будущих периодов" сумма дисконта в течение срока обращения облигаций ежемесячно равными долями списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы процентов (дисконта) по займам учитываются на счете 66 обособленно. В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по причитающимся процентам (дисконту)".

В данном случае погашение выпущенных облигаций осуществляется путем их конвертации в акции ОАО.

При осуществлении конвертации выпущенных облигаций в акции бухгалтерский учет ведется аналогично учету выпуска дополнительной эмиссии акций.

Порядок проведения эмиссии акций, размещаемых путем конвертации, установлен п.5 вышеуказанных Стандартов.

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещаемых путем конвертации в них облигаций, стоимость конвертированных в акции облигаций списывается со счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации изменений в учредительные документы ОАО, связанных с увеличением уставного капитала ОАО, производится запись по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в сумме увеличения уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, размещаемых путем конвертации, в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Выпуск облигаций                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |     Решение    |
   |операции с ценными       |      |      |       |    о выпуске   |
   |бумагами при эмиссии     |      |      |       |    облигаций,  |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 0,8%) <*>   | 91—2 |  68  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен налог на      |      |      |       |                |
   |операции с ценными       |      |      |       |Выписка банка по|
   |бумагами                 |  68  |  51  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |Получены денежные        |      |      |       |   облигаций,   |
   |средства за размещенные  |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации (10 000 х 81,5)|  51  | 66—1 |815 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |   облигаций,   |
   |по облигациям            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 — 815 000)    |  97  | 66—2 |185 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение срока обращения облигаций         |
   |                   (в течение 12 месяцев) <**>                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы дисконта по  |      |      |       |                |
   |облигациям включена в    |      |      |       |                |
   |состав операционных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов (185 000 / 12)  | 91—2 |  97  | 15 417| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Конвертация облигаций в акции ОАО               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |     Решение    |
   |операции с ценными       |      |      |       |    о выпуске   |
   |бумагами при эмиссии     |      |      |       |      акций,    |
   |акций                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 0,8%) <*>   | 91—2 |  68  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен налог на      |      |      |       |                |
   |операции с ценными       |      |      |       |Выписка банка по|
   |бумагами                 |  68  |  51  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |облигаций путем их       |      |      |       |                |
   |конвертации в акции      | 66—1,|      |       | Отчет об итогах|
   |организации              | 66—2 | 75—1 |1000000|  выпуска акций |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено увеличение      |      |      |       |                |
   |уставного капитала ОАО   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |путем выпуска            |      |      |       |     справка    |
   |дополнительных акций,    |      |      |       |  о регистрации |
   |размещенных путем        |      |      |       |    изменений   |
   |конвертации              | 75—1 |  80  |1000000|     устава     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, является объектом налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% в соответствии со ст.ст.2, 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами". Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки (ст.4 Закона N 2023-1). Сумма налога уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет (ст.5 Закона N 2023-1). В бухгалтерском учете согласно п.19 ПБУ 15/01 расходы, связанные с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), включаются в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выпуском и размещением заемных обязательств. Дополнительные затраты, связанные с размещением заемных обязательств, включаются в операционные расходы в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные затраты (п.20 ПБУ 15/01). В бухгалтерском учете начисление налога на операции с ценными бумагами отражается (как прочий операционный расход) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для целей налогообложения прибыли сумма налога на операции с ценными бумагами может включаться в состав внереализационных расходов на основании пп.3 п.1 ст.265 НК РФ (как расходы на организацию выпуска, регистрацию ценных бумаг). <**> В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. Согласно п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ при применении метода начисления проценты по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.09.2002 ————