Учреждаемое открытое акционерное общество (ОАО) с уставным капиталом в размере 1 000 000 руб. размещает акции. Уставный капитал разделен на 1000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Акции при учреждении ОАО размещаются по стоимости 1050 руб. Акции оплачиваются денежными средствами. 50% стоимости размещенных акций оплачено учредителями после утверждения отчета об итогах выпуска акций (в течение трех месяцев с даты государственной регистрации ОАО), а оставшиеся 50% - в течение года после государственной регистрации. Как отразить в учете указанные операции?

Деятельность акционерных обществ (АО) регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Указанный закон в соответствии с Гражданским кодексом РФ определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение АО, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров.

Согласно п.п.1, 2 ст.7 Закона N 208-ФЗ и п.1 ст.97 ГК РФ открытым акционерным обществом является общество, которое вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу с учетом требований указанного Федерального закона и иных правовых актов РФ.

Порядок учреждения АО определен ст.9 Закона N 208-ФЗ, согласно п.5 которой учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.

Согласно ст.25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Статьей 34 Закона N 208-ФЗ установлено, что акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Эмиссия акций, размещаемых при учреждении АО, осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектами эмиссии, утвержденными Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 03.07.2002 N 25/пс.

В соответствии с п.1.2 Стандартов размещение акций при учреждении общества осуществляется путем их приобретения учредителями (распределения среди учредителей) этого общества.

При этом на основании и в соответствии с договором о создании общества советом директоров утверждается решение о выпуске акций, которое по своему содержанию и форме должно соответствовать Приложению 3 к Стандартам (разд.II Стандартов).

После проведения подписки на акции регистрируется утвержденный советом директоров отчет об итогах выпуска акций (одновременно с государственной регистрацией выпуска акций). Форма отчета об итогах выпуска акций должна соответствовать Приложению 5 к Стандартам (п.п.4.1, 4.2 Стандартов).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал" . Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

При создании ОАО сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций (в размере величины уставного капитала ОАО) отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

При фактическом поступлении денежных средств в оплату размещенных акций производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для организации учета по счету 80 "Уставный капитал" по стадиям формирования уставного капитала при учреждении ОАО в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования открытых к нему субсчетов:

- субсчет 80-1 "Капитал объявленный", для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению в соответствии с решением о выпуске акций;

- субсчет 80-2 "Капитал подписной" - для учета акций, по которым проведена подписка;

- субсчет 80-3 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.

Аналитический учет по учредителям ОАО может быть организован в форме реестра, который составляется по мере проведения подписки на акции и содержит информацию о количестве подписанных учредителем акций, а также фактической оплате каждым учредителем стоимости подписанных акций.

В данном случае цена размещения акций превышает их номинальную стоимость. Сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью акций является для организации эмиссионным доходом и относится на увеличение добавочного капитала ОАО (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Сумма полученного эмиссионного дохода в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату государственной регистрации ОАО            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен уставный капитал |      |      |       |                |
   |ОАО в сумме номинальной  |      |      |       | Свидетельство о|
   |стоимости предназначенных|      |      |       | государственной|
   |к размещению акций       | 75—1 | 80—1 |1000000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату утверждения отчета об итогах выпуска акций       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Отчет об итогах|
   |                         |      |      |       | выпуска акций, |
   |Отражена стоимость акций,|      |      |       |     Выписка    |
   |на которые подписались   |      |      |       |   из реестра   |
   |акционеры                | 80—1 | 80—2 |1000000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату внесения денежных средств за акции <*>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |Отражена оплата 50%      |      |      |       | кассовый ордер,|
   |стоимости размещенных    |  50, |      |       |Выписка банка по|
   |акций (1000 х 1050 х 50%)|  51  | 75—1 |525 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |Стоимость оплаченных     |      |      |       | кассовый ордер,|
   |акций отражена в составе |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченного капитала     | 80—2 | 80—3 |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма разницы    |      |      |       |                |
   |между ценой размещения   |      |      |       |                |
   |акций и их номинальной   |      |      |       |                |
   |стоимостью (эмиссионный  |      |      |       |                |
   |доход)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(525 000 — 500 000)      | 75—1 |  83  | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату окончательной оплаты размещенных акции <*>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |    Приходный   |
   |акционерами оставшейся   |      |      |       | кассовый ордер,|
   |части размещенных акций  |  50, |      |       |Выписка банка по|
   |(1000 х 1050 — 525 000)  |  51  | 75—1 |525 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |Стоимость оплаченных     |      |      |       | кассовый ордер,|
   |акций отражена в составе |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченного капитала     | 80—2 | 80—3 |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма разницы    |      |      |       |                |
   |между ценой размещения   |      |      |       |                |
   |акций и их номинальной   |      |      |       |                |
   |стоимостью (эмиссионный  |      |      |       |                |
   |доход)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(525 000 — 500 000)      | 75—1 |  83  | 25 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.09.2002 ————