31 июля 2002 г. с целью погашения задолженности перед поставщиком за полученное от него сырье организация получила от фирмы заем в размере 150 000 руб. сроком на 2 месяца под 15 процентов годовых. Проценты уплачиваются организацией ежемесячно. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по своевременному возврату основной суммы долга организация предоставляет заимодавцу банковскую гарантию. Уплаченное организацией банку вознаграждение за выдачу гарантии составило 7500 руб. Договором о предоставлении банковской гарантии определено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по данной гарантии. Организация не выполнила обязательства по возврату заемных средств. Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии. Впоследствии обязательство организации перед банком было погашено ею в сумме 150 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль организацией признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является банковская гарантия (п.1 ст.329 ГК РФ). В силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ).

Согласно п.11 ПБУ 15/01 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, а также дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов (в данном случае оплата банковской гарантии), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.

На основании п.п.12, 14, 18 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В соответствии с п.20 ПБУ 15/01 включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

На наш взгляд, в таком случае в бухгалтерском учете организации стоимость услуг банка по предоставлению гарантии может быть отражена по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Дополнительные затраты по договору займа". Учтенная на данном субсчете сумма списывается равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа в дебет счета 91, субсчет 91-2, как операционный расход.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Поскольку в данном случае процентная ставка, установленная договором займа, составляет 15% и, соответственно, не превышает предельную величину процентов, установленную ст.269 НК РФ (23% х 1,1 = 25,3%), то в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, организация вправе включить всю сумму процентов по договору займа.

Что касается расходов организации по оплате услуг банка за выдачу гарантии, то на основании пп.15 п.1 ст.265 НК РФ указанные расходы в целях налогообложения прибыли также являются внереализационными, поскольку не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Порядок признания в налоговом учете расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ, согласно п.8 которой по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Поскольку в данном случае отчетными периодами по налогу на прибыль организацией признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года, то осуществленные организацией расходы по оплате процентов по договору займа и по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском.

В таблице использованы следующие наименования субсчетов:

по балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

по балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты с банком";

76-6 "Дополнительные затраты по договору займа".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачено вознаграждение  |      |      |       |Выписка банка по|
   |банку за выдачу гарантии | 76—5 |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы, связанные с     |      |      |       |                |
   |получением банковской    |      |      |       |                |
   |гарантии, отражены в     |      |      |       | Договор займа, |
   |составе дебиторской      |      |      |       |   Банковская   |
   |задолженности <*>        | 76—6 | 76—5 |  7 500|    гарантия    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       | Договор займа, |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |заимодавца               |  51  | 66—1 |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед поставщиком сырья  |  60  |  51  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа за первый |      |      |       | Договор займа, |
   |месяц                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 15% / 12)     | 91—2 | 66—2 |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |первый месяц             | 66—2 |  51  |  1 875|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы, связанные с     |      |      |       |                |
   |получением банковской    |      |      |       |                |
   |гарантии, отражены в     |      |      |       |                |
   |составе операционных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов (7500 / 2)      | 91—2 | 76—6 |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа за второй |      |      |       | Договор займа, |
   |месяц                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 15% / 12)     | 91—2 | 66—2 |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |второй месяц             | 66—2 |  51  |  1 875|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы, связанные с     |      |      |       |                |
   |получением банковской    |      |      |       |                |
   |гарантии, отражены в     |      |      |       |                |
   |составе операционных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов (7500 / 2)      | 91—2 | 76—6 |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение банком|      |      |       | Договор займа, |
   |задолженности перед      |      |      |       |   Банковская   |
   |заимодавцем              | 66—1 | 76—5 |150 000|    гарантия    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |обязательств перед банком| 76—5 |  51  |150 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Выдача банковских гарантий относится согласно ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям, осуществление которых не подлежит обложению НДС (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.09.2002 ————