Производственная организация приобрела экземпляр компьютерной программы складского учета за 3600 руб. (включая НДС 600 руб.). Приказом руководителя установлен срок использования программы - 3 года. Спустя год было принято решение заменить данную версию программы на новую. От того же продавца получена новая программа и организацией осуществлена доплата за замену в размере 1800 руб. (включая НДС 300 руб.). Срок использования новой программы также установлен 3 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные права на программы для ЭВМ относятся к объектам нематериальных активов.

При приобретении экземпляра программы для ЭВМ исключительные права на программу не передаются, а между приобретателем экземпляра программы и правообладателем заключается в письменной форме договор на использование программы для ЭВМ. При этом при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ допускается применение особого порядка заключения договоров, например, путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ (ст.14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Таким образом, расходы по приобретению компьютерной программы не могут учитываться на балансе в составе нематериальных активов, а должны отражаться как расходы по использованию программы (п.26 ПБУ 14/2000).

Поскольку организация приобретает компьютерную программу для управленческих нужд, следовательно, расходы по ее приобретению согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и продавцом.

В рассматриваемом случае приобретенную компьютерную программу организация планирует использовать в течение 3 лет, следовательно, расходы, произведенные организацией в отчетном периоде по ее приобретению, но относящиеся к следующим отчетным периодам на основании п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" по приобретенной компьютерной программе, могут списываться организацией согласно Инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", в порядке, устанавливаемом организацией (в данном случае ежемесячно) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Сумма НДС по приобретенной компьютерной программе в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС, предъявленную продавцом компьютерной программы, организация согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу.

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В рассматриваемом случае организация спустя год пользования компьютерной программой меняет ее на новую версию программы с доплатой разницы в стоимости новой и старой программ. При получение права пользования новой программой организация заключает новый договор о приобретении прав на нее (ст.14 Закона РФ N 3523-1).

До момента получения новой компьютерной программы организацией в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" списаны с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" расходы в сумме 1000 руб. (3000 руб. / 36 мес. х 12 мес.).

Расходы, произведенные организацией по приобретению новой компьютерной программы в виде доплаты разницы в стоимости новой и старой программ (без учета НДС) в бухгалтерском учете также учитываются на счете 97, на котором продолжает учитываться и оставшаяся сумма 2000 руб. (3000 руб. - 1000 руб.) по ранее приобретенной программе.

На новую компьютерную программу организацией также установлен срок использования 3 года, следовательно, ежемесячно в течение 3 лет на затраты производства, в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", организация будет списывать 97,22 руб. ((2000 руб. + (1800 руб. - 300 руб.)) / 36 мес.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по приобретению  |      |      |       |                |
   |компьютерной программы   |      |      |       |                |
   |учтены в составе расходов|      |      |       |     Договор,   |
   |будущих периодов <*>     |  97  |  60  |  3 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной            |      |      |       |                |
   |компьютерной программе   |  19  |  60  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено продавцу за     |      |      |       |                |
   |приобретенную            |      |      |       |Выписка банка по|
   |компьютерную программу   |  60  |  51  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   расчетному   |
   |НДС по приобретенной     |      |      |       |     счету,     |
   |компьютерной программе   |  68  |  19  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана на      |      |      |       |                |
   |текущие расходы          |      |      |       |                |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |года)                    |  26  |  97  |  83,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена доплата      |      |      |       |                |
   |продавцу за новую        |      |      |       |                |
   |приобретенную            |      |      |       |Выписка банка по|
   |компьютерную программу   |  60  |  51  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по приобретению  |      |      |       |                |
   |новой компьютерной       |      |      |       |                |
   |программы (доплата       |      |      |       |                |
   |разницы в стоимости      |      |      |       |                |
   |новой и старой программ, |      |      |       |                |
   |без учета НДС) учтены в  |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |     Договор,   |
   |периодов <*>             |  97  |  60  |  1 500|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |доплаты разницы в        |      |      |       |                |
   |стоимости новой и старой |      |      |       |                |
   |программ                 |  19  |  60  |    300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС, доплаченная продавцу|      |      |       |   расчетному   |
   |за приобретенную новую   |      |      |       |     счету,     |
   |компьютерную программу   |  68  |  19  |    300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана на      |      |      |       |                |
   |текущие расходы          |      |      |       |                |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |3 лет)                   |  26  |  97  |  97,22| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые на основании ст.318 НК РФ признаются косвенными расходами. При признании расходов методом начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) (п.1 ст.272 НК РФ). Считаем, что расходы по приобретению права на использование компьютерной программы для целей налогообложения прибыли могут учитываться в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.09.2002 ————