Организация (турагент) реализует физическому лицу туристическую путевку на базу отдыха в Подмосковье, полученную от туроператора по договору комиссии, по указанной в ней стоимости 6300 руб. 30%-ная предоплата за путевку оплачена физическим лицом наличными денежными средствами при заключении договора. Оставшаяся сумма оплаты за данную путевку поступила от юридического лица на расчетный счет организации, и в этот же день путевка передана покупателю. В соответствии с договором комиссии сумма комиссионного вознаграждения турагента составляет 10% от стоимости реализованной путевки и удерживается из полученных от покупателя средств после реализации путевки. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом. Налоговая база по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог определяется по мере поступления денежных средств. Действующая в регионе ставка налога с продаж составляет 5 процентов.

По договору комиссии в соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В бухгалтерском учете стоимость полученных от комитента путевок отражается организацией - турагентом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента их продажи покупателям, так как вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (ст.996 ГК РФ).

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим при получении денежных средств от покупателей товаров, полученных по договору комиссии, в бухгалтерском учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом, на сумму которой производится запись на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В рассматриваемой ситуации турагент получил 30%-ную предоплату от покупателя путевки. Однако из полученных от покупателя средств организация не вправе удержать аванс в счет оплаты комиссионных услуг, поскольку это не предусмотрено договором комиссии.

При получении окончательной оплаты за путевку от третьего лица (юридического лица) организация обязана принять исполнение, предложенное за покупателя третьим лицом, т.к. согласно п.1 ст.313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

Поступления (выручка), связанные с оказанием посреднических услуг, являются для организации - комиссионера согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые учитываются согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Условия признания в бухгалтерском учете выручки установлены в п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету по мере оказания посреднических услуг (т.е. по мере продажи покупателям путевок, полученных от комитента) в сумме дебиторской задолженности комитента по выплате комиссионного вознаграждения (п.6 ПБУ 9/99) и отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Сумма комиссионного вознаграждения, полученная организацией - турагентом, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146, п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДС производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ).

На сумму начисленного НДС в учете комиссионера производится запись по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налог на пользователей автомобильных дорог организации, реализующие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают согласно п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" с суммы выручки (за минусом НДС), полученной от реализации посреднических услуг, по ставке 1 процент. Пунктом 44 Инструкции N 59 установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

Согласно п.3 ст.354 НК РФ в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация - турагент обязана исчислить налог с продаж с суммы оплаты, полученной наличными денежными средствами от физического лица за реализованную ему путевку. В бухгалтерском учете на сумму налога с продаж производится в данном случае запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |путевки от туроператора  |      |      |       |передачи путевки|
   |(комитента)              | 004  |      |  6 300|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена 30%—ная         |      |      |       |                |
   |предоплата от покупателя |      |      |       |    Приходный   |
   |путевки (6300 х 30%) <1> |  50  |  62  |  1 890| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    комиссии,   |
   |перед комитентом в сумме |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученной предоплаты    |  62  |  76  |  1 890|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена окончательная   |      |      |       |                |
   |оплата за путевку <1>    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6300 — 1890)            |  51  |  62  |  4 410|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    комиссии,   |
   |перед комитентом за      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданную путевку        |  62  |  76  |  4 410|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость проданной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |путевки                  |      | 004  |  6 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет налог с продаж    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1890 / 105 х 5)         |  76  |  68  |     90| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение <2>       |      |      |       |     Отчет      |
   |(6300 х 10%)             |  76  | 90—1 |    630|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(630 / 120 х 20)         | 90—3 |  68  |    105|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((630 — 105) х 1%) <3>   |  44  |  68  |      5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |      5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |  комиссионера, |
   |средства комитенту <4>   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1890 + 4410 — 90 — 630) |  76  |  51  |  5 580|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в пользу комитента в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). <2> В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации услуг, в том числе посреднических (п.1 ст.249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В данном случае исключается сумма НДС, предъявленная комиссионером комитенту. При кассовом методе датой получения дохода в налоговом учете признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации даты признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, поскольку комиссионер удерживает сумму причитающегося ему вознаграждения за счет средств, поступивших от покупателя. <3> Согласно пп.1 п.1 ст.264 и пп.3 п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходы на уплату налогов учитываются в составе прочих расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. <4> В соответствии с п.9 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером комитенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.09.2002 ————