Торговая организация 15.08.2002 по договору займа, оформленному выдачей заимодавцу (фирме А) простого векселя, получила денежные средства в сумме 490 000 руб. Вексель выдан на сумму 600 000 руб., срок платежа по векселю 15.08.2003. 25.09.2002 данный вексель по соглашению об отступном принят организацией от ее покупателя (фирмы Б) в погашение задолженности за отгруженные покупателю товары, продажная цена которых составляет 500 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автодорог является дата отгрузки. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно ст.815 Гражданского кодекса РФ при заключении договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. С момента выдачи заемщиком векселя к отношениям сторон правила параграфа 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору займа, могут применяться в части, не противоречащей закону о переводном и простом векселе.

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор займа оформлен выдачей организацией векселя на сумму большую, чем сумма полученных под выдачу векселя денежных средств.

Пунктом п.11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при выдаче этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. Сумма причитающегося векселедержателю дисконта включается в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Для учета расчетов по полученным займам, срок которых не превышает 12 месяцев, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Выдача организацией заимодавцу векселя может отражаться в данном случае по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на всю сумму, указанную в векселе, и дебету счетов: 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных заемных денежных средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю.

При этом сумма дисконта должна отражаться в учете на счете 66 обособленно (аналогично начисляемым по займам процентам). В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по процентам (дисконту)".

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 12 месяцев), ежемесячно списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктами 11, 77 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) определено, что всякий простой вексель может быть передан посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, который может, в свою очередь, индоссировать вексель.

В данном случае выданный заимодавцу вексель организация приняла от покупателя в оплату за отгруженные ему товары, что является предоставлением покупателем взамен исполнения отступного - ценной бумаги (ст.409 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов сумма задолженности покупателя за отгруженные ему товары до момента ее погашения учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <*>. При получении от покупателя оплаты за отгруженные товары счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей.

В данном случае организация получила по индоссаменту в оплату за отгруженные товары собственный вексель (векселедателем которого является сама организация).

В соответствии с п.14 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя (в данном случае - право на получение указанной в векселе суммы), при его предъявлении к платежу.

При получении организацией векселя по индоссаменту векселедержателем становится сама организация, следовательно, обязательство по векселю прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице на основании ст.413 ГК РФ.

При принятии векселя организация отражает в учете погашение обязательства покупателя по оплате отгруженного товара и одновременно погашение своего обязательства по возврату займа, что отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Принятый от покупателя вексель на балансовый учет не принимается, поскольку, как указывалось выше, он является погашенным обязательством организации. Данный вексель может быть аннулирован либо передан посредством индоссамента другому векселедержателю. В последнем случае вексель можно учесть на специально отведенном для учета полученных по индоссаменту собственных векселей забалансовом счете.

Вексель принят от покупателя в оплату за товары до наступления срока платежа по векселю, при этом стоимость отгруженных товаров меньше, чем вексельная сумма (то есть вексель принят с дисконтом). Следовательно, после принятия векселя на счетах 97 и 66, субсчет 66-2, продолжает числиться недосписанная сумма дисконта по векселю, которая, на наш взгляд, списывается сторнировочной записью по дебету счета 97 и кредиту счета 66, субсчет 66-2.

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ).

В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 110 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами сроком на 365 дней (период с даты выдачи векселя (15.08.2002) по дату платежа по векселю (15.08.2003)).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 113 190 руб. (490 000 руб. х 21% х 1,1 / 365 дн. х x 365 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 110 000 руб. (600 000 руб. - 490 000 руб.)

Дата признания расходов в виде процентов определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В данном случае вексель принят (то есть долговое обязательство организации прекращено) 25.09.2002, то есть до окончания отчетного периода.

Следовательно, на эту дату в налоговом учете признается расход в виде процентов по договору займа, оформленному выдачей векселя, в сумме дисконта по векселю за фактическое время нахождения векселя у третьих лиц (с 15.08.2002 по 25.09.2002) в сумме 12 356 руб. (110 000 / 365 дн. х 41 день) .

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Выдача векселя (15.08.2002)                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного займа под      |      |      |       |    передачи    |
   |выдачу векселя (на сумму |      |      |       |    векселя,    |
   |фактически полученных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств)        |  51  | 66—1 |490 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |    векселя,    |
   |по векселю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 — 490 000)      |  97  | 66—2 |110 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(110 000 / 365 х 16)     | 91—2 |  97  |  4 822| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При принятии собственного векселя от покупателя в погашение  |
   |          задолженности по оплате отгруженных товаров           |
   |                          (25.09.2002)                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы дисконта по  |      |      |       |                |
   |векселю (за сентябрь)    |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(110 000 / 365 х 25)     | 91—2 |  97  |  7 534| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности покупателя |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по оплате отгруженных    |      |      |       |    передачи    |
   |товаров и одновременно   |      |      |       |    векселя,    |
   |погашение обязательства  | 66—1,|      |       |  Бухгалтерская |
   |по векселю               | 66—2 |  62  |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Недосписанная сумма      |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(110 000 — 4822 — 7534)  |  97  | 66—2 | 97 644|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации товаров и определению финансового результата от их реализации в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.09.2002 ————